土地使用权的税收筹划

经营者盖工厂、房地产企业进行房地产开发，都需要拥有土地使用权。土地使用权是经营者在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。近些年我国房地产开发、交易发展迅猛，但很多人并不清楚获取、使用土地使用权涉及哪些税收问题，也就忽略了土地使用权的税收筹划，其实对土地使用权的税收筹划是非常必要的。

获取、使用土地使用权主要涉及房产税（涉外企业是房地产税）、企业所得税、营业税三个税种，都有进行筹划的必要性和可能性。

土地使用权房产税筹划要点

根据我国现行《企业会计制度》第四十七条规定，企业购入或以支付土地出让金方式取得土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，应作为无形资产核算，并按规定的期限分期摊销。待该项土地开发时，再将其账面价值转入相关在建工程成本。可见，土地一旦开发，最终将不可避免的形成纳税人缴纳房产税的计税依据。因此，企业只要适当地推迟土地开发时间，便可获得少缴房产税的好处。

某公司购入一块土地，并开始建造厂房，支付转让价款240万元，合同规定的土地使用期限是10年。假设该地规定房产余值是按房产原值扣除30％计算，厂房完工后，该土地每年需缴纳房产税240×（1－30％）×1．2％＝2．02万元。如果企业推迟一年建设，土地使用权要按规定摊销，每年摊销额为24万元，所以其转入在建工程的账面价值为216万元。厂房完工后，该土地每年需缴纳房产税1．81万元。从以上计算可以看出，推迟一年开发，相应地滞后了土地使用权形成房屋原值的时间，可少缴房产税2．02万元；并且随着土地使用权账面价值的减少，该公司以后每年可少支出房产税款0．21万元。数额虽小，但考虑到房产税是纳税人一项长期的固定支出，其节税效果是不言而喻的。当然，如果企业只是一味地靠推后土地开发时间来减少税款支出也是不可取的。只有当企业开发土地预计其带来的利润小于滞后开发所获得的节税额时，这种筹划才有必要。

土地使用权企业所得税筹划要点

《企业所得税税前扣除办法》第二十九条规定：“纳税人取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期限内摊销。”而从会计处理的角度来看，土地是与建筑物一并列入固定资产入账，合在一块提折旧的。我国税法允许的房屋、建筑物最短折旧年限为20年，一般而言，纳税人出于自身利益的需要都会选择这一折旧年限。因此，当合同规定的土地使用期限低于20年，或者合同并没有规定土地使用期限（按税法规定，其摊销期限不得短于十年），纳税人在申报缴纳企业所得税时，可以将其从房屋、建筑物原值中剥离出来，单独摊销。那么在土地摊销期限内，可以增加企业所得税税前列支费用，纳税人获得了迟延缴纳税款的好处。

例如某公司的厂房中有自购土地一块，该土地取得时的成本是200万元。房屋按20年提折旧，合同规定的土地使用期限是10年，适用的企业所得税税率是33％。

公司按照会计制度计提折旧，土地每年可进入费用的折旧额是10万元。如果按税法的规定将该土地单独摊销进行纳税调整，每年可进入费用的摊销额是20万元。相对于前者，该公司在规定的土地使用期限内每年税前可多列支10万元，所以在前十年总计可少缴企业所得税33万元。在后十年，由于土地使用权已经摊销完毕，该公司为此总计应多缴企业所得税33万元。虽然从纳税总额上来看并没有减少，但是该纳税人成功地将应税所得额向后递延，推迟了纳税时间。因为资金存在时间价值，所以该公司无异于依法取得了一笔无息贷款，是十分划算的。

土地使用权营业税筹划要点

相比前两个税种，土地使用权的营业税筹划更为复杂。因为土地在出租或转让时除了要缴纳营业税，可能还会涉及印花税、企业所得税、土地增值税等税种。

某公司有一闲置土地用于出租，账面价值为64万元，每年获得租金收入10万元。出租无形资产应该按5％的税率缴纳营业税0．5万元，同时缴纳城市维护建设税和教育费附加0．05万元，并按财产租赁合同征收千分之一的印花税0．01万元。那么每年缴纳企业所得税前的租金收入为9．44万元，缴纳企业所得税后的净收入为6．32万元。

如果公司将该土地对外投资，按规定以土地使用权投资入股，参与被投资方利润分配、共担风险的行为，免征营业税。假定该公司投资分回的利润不存在补税问题，那么从表面看，公司只要预计每年的投资收益大于6．32万元时，就可选择投资入股，而不出租，但事实上并不这么简单。原因在于：

首先，出租的土地每年可以在出租方企业所得税前摊销，而对外投资的土地只能在被投资方摊销，因而选择投资则每年要多支出企业所得税。

其次，企业以土地使用权对外投资时，涉及的所得税问题有两方面。第一，属于转让土地使用权，要就所得缴纳企业所得税。假设土地投资时双方协议作价74万元，则该公司获得的转让收益为10万元，需缴纳企业所得税3．3万元。第二，公司将该项投资收回、转让或清算处置时，同样需要对所得缴纳企业所得税。如果公司再考虑到投资的风险因素，那么预计的年投资收益稍稍大于6．32万元时就选择投资，是不明智的。只有充分考虑上述因素后才能作出最后的决策。

此外，相关税法对土地使用权的一些特殊经营行为也给予了一些政策倾斜，如将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产、将农业土地出租给农业生产者用于农业生产的，免征营业税等等。综上所述，利用土地使用权进行税收筹划是很必要的。纳税人应该充分利用有关政策，指导自己合理使用土地，选择最佳方案以获取最大的税后净收益。