资产评估增值有关所得税问题的探讨

国家税务总局1999年8月24日国税函[1999]574号《关于固定资产评估增值计提折旧有关企业所得税问题的批复》中指出：根据企业所得税法规的规定，纳税人的各项资产转让、销售所得应并入应纳税所得，依法缴纳企业所得税。企业以实物资产交换股权，从税收角度应该分解为资产转让和投资两项交易。为鼓励有正常经营需要的企业的改组活动（包括企业改组为股份有限公司、企业合并、企业分立等）不增加企业改组的税负，又防止企业以改组为名，隐匿转移增值资产逃避缴纳企业所得税，财政部、国家税务总局《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税率[1997]77号）、《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》（财税率[1998]50号）和国家税务总局关于《企业改组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》（国税发[1998]97号）对此作了明确规定。遵照这些文件的规定，在企业的改组活动中涉及的资产转让，不确认实现所得，不依法缴纳企业所得税；接受资产的企业也不得按评估确认后的价值确定其计税成本；企业已按评估确认价值调整有关资产成本并计提折旧或摊销费用的，在申报纳税时必须进行纳税调整。

　　笔者认为，上述规定，对资产所有权转归股份有限公司的企业，既不符合《企业所得税暂行条例》的规定，也不符合国家有关财务会计法规的规定。

　　一、《企业所得税暂行条例》第一条规定，企业应当就其生产、经营所得和其他所得，缴纳企业所得税。其精神是“谁所得、谁所有、谁纳税”。企业改组为股份有限公司，对其整体或部分资产进行评估，并按其评估价值折合股金，这部分资产增值显然为原企业所得，理应并入企业当年应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。如果不确认实现所得，不计缴所得税，与所得税法的基本精神不符。如果改组前是国有企业，产权属于国家，改制后改组前的国有企业已不存在，国家成为股份有限公司的股东（国家股），可理解为资产评估增值全部上交国家，再由国家将其投资于股份有限公司，则国税发[1998]97号文规定，“国有资产转让净收益凡按国家有关规定全额上交财政的，不计入应纳税所得额”。除此之外，都应对其资产评估增值依法缴纳所得税。如果改组企业是亏损的，应予弥补亏损。因为改组企业只将部分资产的评估价值投入新企业，原企业继续存在，并履行其纳税义务。

　　二、改组企业不确认实现所得，不征所得税；改制成的股份有限公司，也不得按评估确认后的价值确定调整有关资产成本。表面看起来，似乎公平合理，原值平调，不涉及所得税。殊不知这样处理给改组后股份有限公司的财务处理和会计核算带来了困难。按有权部门确认的评估价值折合股金，反映股东权益，而投入的资产却按评估前原值记帐，其增值部分又如何处理。如果增值部分记入资产成本并计提折旧或摊销费用，则必须进行纳税调整，这会在股东之间产生矛盾。

　　举例说明如下：假如某股份有限公司有甲、乙两个股东。甲股东以实物资产出资，该资产原价值800万元，经评估增值200万元，经有权部门确认并折合股金1,000万元；乙股东以现金出资1,000万元作股金。甲股东出资的实物资产增值部分，一旦计提折旧或摊销费用，就得进行纳税调整，股份有限公司得缴所得税66万元（资产增值200万元×33％），等于甲投入的股金实际上只有934万元（1,000－66），比乙股东投入的1,000元，少了66万元。这样既减少了股份有限公司的权益，也侵犯了乙股东的权益，是很不合理的。合理的做法应该是甲股东交来实物资产1,000万元，折合股金934万元，由股份有限公司代扣代缴所得税66万元。但这种方式对资产评估增值的所有者（即改组前企业）来说，又是不愿选择的。

　　三、财政部在与国家税务总局联合下发的（财税字[1997]77号）、（财税字[1998]50号）通知中，对改组企业不确认实现所得，接受方也不得按评估确认后的价值确定其计税成本，未阐明双方财务处理和会计核算如何操作。笔者认为，企业改组涉及资产转让、资产投资，其资产评估增值或减值，均应调整改组企业的帐务，增加或减少资产，同时增加营业外收入或营业外支出，计入企业当年损益，缴纳企业所得税或弥补企业亏损。其资产转让或投资按正常会计核算规定处理。接受方不应该对受让或吸收投资的资产承担税负。

　　综上所述，笔者认为在企业改组活动中资产评估增值所得的纳税人应是改组前企业，即资产的原所有者，不应是改制后的资产接受者。