纳税筹划的条件
在授课时，同学中也有人提出这样的问题：为什么说对税收法律法规进行深入研究，在法律允许的范围内实施必要的规划，就可以使纳税人的税收负担降低呢？纳税方面真的有那么多的文章可做吗？针对这样的问题，结合我国税法和国际税收规范，对纳税筹划的条件作以下分析，可以加深我们对纳税筹划实质的认识。
一、税法规定本身存在纳税筹划的可能
法律的制定要遵循一定的原则和严格的程序，但法律终究要靠“人”制定，而制定法律者又不是神，也会受到两种限制，一是“知识有限”，二是“理性有限”，所以法律总有不完善之处，因此纳税人自然会对其加以设法利用。而且，任何法律的制定都要受当时经济发展状况和其他社会经济现实的制约，不可能一步到位，完全成熟。
特别是国际上不同国家的法律体系存在不小的差异，尽管近20年各国之间加强了彼此的协调，订立了国际税收协定，但不同国家的税法之间仍存在巨大的差异，这种差异使得纳税筹划在国际领域更为盛行。
（一）纳税人上存在选择余地
纳税人是税法中一个重要的构成要素，是缴纳税款的主体。但企业是成为这一个税种还是另一个税种的纳税人，事先在一定限度内可以进行选择。比如，增值税的纳税人分为两类：一般纳税人和小规模纳税人。两类纳税人在计征方法和计征率上是不同的，当然会产生税收负担的差别。法律规定从事生产的企业年应税销售额180万元以下的为小规模纳税人，如果纳税人认为自己作为小规模纳税人负担税款少，他可以在他的企业一旦接近规定规模的时候，把企业分立，合法地变为两个企业，照样按照小规模纳税人缴纳增值税。这就合法地进行了选择，实现了减轻税款的目的。再比如（下面税种筹划部分会具体讲述），对于混合销售，以销售货物为主的，缴纳增值税，为增值税的纳税人；以提供劳务为主的，缴纳营业税，为营业税的纳税人。什么叫“为主”？税法规定货物销售金额和劳务提供金额哪一项占到50％，就视为该项目为主。
纳税人如果熟悉税法的话，只要进行一下不是特别复杂的计算，就应知道成为哪一个纳税人对其有利，从而在经营中在考虑其他经济因素的情况下，就可使销售额和劳务提供额发生有利于纳税的倾斜。
如果把纳税行为放到更广泛的国际领域内，则纳税人的选择余地就会更广阔。到底什么企业应该成为本国的纳税人往往千差万别。各国征税的权利有三种：居民管辖权、公民管辖权和地域管辖权。在实践中，世界上没有哪个国家单一地行使一种税收管辖权，大多数国家都是同时坚持两种以上的税收管辖权。由于在税收管辖权的规定上存在国与国之间的差异，故在各国相互之间的衔接上就可能会形成某种重叠和漏洞，从而使得从事国际贸易或在其他国家开办企业也就可以利用这些差别和漏洞，将自己的税收负担降到最低水平。在国际税收管辖权这个角度上给纳税策划留下的可用思路有：
一是两个国家实行不同税收管辖权所造成的跨国税收策划。比如A国实行地域税收管辖权，B国实行居民税收管辖权，那么A国的居民从B国获得的所得就可以躲避一定的纳税义务。
二是两个国家同样坚持来源管辖权造成的跨国税收策划。各国确定所得来源的标准不同，有的国家实行所得支付者所在地确定来源地，有的国家实行劳务提供地原则确定来源地。对于涉及两个国家的同一笔所得，当两国根据本国法律均不认为属于来源于本国的，该笔所得就可以在一定程度上减轻纳税义务。
三是两国同时行使居民管辖权所造成的跨国税收策划。由于各个实行居民管辖权的国家对自然人和法人是否为本国居民有不同的确认标准，比如，当确定一自然人是否为本国居民时，有的国家采用住所标准，有的国家采用居住时间标准，还有的国家采用意愿标准，即询问自然人是否愿意成为本国居民；当确定一法人是否为本国居民企业时，国际上有登记注册地标准、机构所在地标准、实际经营所在地标准等。因此，跨国纳税人经过适当的筹划就可以选择较轻的纳税义务。
关于躲避所有国家的纳税义务，还有一个绝对的例子。为了逃避纳税义务，某国的一家工厂干脆撤离陆地，搬到船上，周游列国。每到一个国家进口该国的原材料，加工以后返销该国，然后再到另一个国家。因为在任何一个国家停靠的时间都不超过该国认定的居民纳税人标准，所以它可以堂而皇之地躲避纳税义务。这就是常讲的“避税船”或“海上避税工厂”。
20世纪70-80年代各国加强了反避税的立法和执法，加上各国之间的合作，留给纳税人利用各国纳税人所能利用的税收管辖权的缝隙已经越来越窄了。但只要有不同的法律规定，就有利用各国纳税人不同的认定标准进行的纳税筹划。
（二）税基有可调整的弹性余地
应纳税额的大小关键取决于两个因素：一是税基的宽窄，二是税率的高低。税基在计算应纳税额的时候表现为计税依据。对于流转税，计税依据为其全部收入额或营业额，典型的流转税如营业税不能扣除任何费用，纳税人应实际减少经过收入账后又作为费用支付出去的收入，从而降低应纳税额。至于所得税，计税依据是收入减扣成本、费用后的余额，成本、费用的提取在很大程度上建立在假设基础之上。依据会计谨慎性原则，在税法、法律允许的范围内，尽量增大成本、费用，计税金额自然减少，从而也就可以实现少缴税款或者实现缓税——即本期少缴税款，即使以后缴税，也可占用一笔无息贷款。下面通过一个案例来说明问题：案例1：某从事涉外服务的集团公司，下属三家子公司：物业公司、物流公司、人员服务公司，分别为外国驻华的外交机构、商事机构、文化机构等提供住房、商品和劳务。其中人员服务公司（以下简称人员公司）有职工3000余人，主要业务是向驻华外事机构输出各种服务人员，包括办公室人员、后勤人员等。劳务的使用者根据事先的条件向派出人员的服务公司支付所有费用，而所有的被派出人员的工资、福利均由人员服务公司支付，即被派出人员和用人机构没有金钱收付关系。比如，李小姐是人员服务公司的工作人员，被公司委派到美国驻华的一家会计师事务所做文员，月薪2000元。这2000元李小姐不能直接从事务所领取，而是由事务所付给人员服务公司，李小姐再从公司领取报酬，比如1000元。人员公司每年派出2000人，按李小姐得到的报酬标准，公司每年的营业额是：2000×2000×12＝4800（万元）
应缴营业税额＝4800×5％＝240（万元）
我们换一种报酬的支付方式：美国的事务所直接支付1000元给所使用的文员李小姐，另1000元以中介服务费的形式支付给人员服务公司。三方没有谁多付钱，也没有谁少收钱，但人员服务公司缴纳营业税的计税金额却下降了，营业税金额自然也随之下降：应税营业额＝2000×1000×12＝2400（万元）
应缴营业税额＝2400×5％＝120（万元）
这样，通过合法地改变经营方式和报酬支付方式就降低了税基，达到了节税的目的。
节税金额＝240－120＝120（万元）
利用降低税基来进行纳税筹划，和流转税相比，应该讲所得税的余地更大一些。
具体所得税节税的方式在后面纳税筹划操作的章节中再做涉及。
（三）税率存在高低差异，给纳税筹划提供了可用空间纳税的多少和计税依据有关，再就是税率。我国的税法体系中各税种之间以及相同税种的不同纳税项目之间存在的差异，给纳税筹划提供了可能性。国际各国之间的税率更是高低不同，因而纳税筹划的空间也就更大。和现在的热点问题——足球有关，有这样一个利用税率不同进行纳税筹划的案例。
案例2：随着足球在我国的升温，和足球有关的人士开始成为社会知名人物。足球记者李响女士就是其中的一位。李响女士原就职于足球专业报纸《足球》，由于她报道足球视角独特、文笔流畅，被另一家体育专业报纸《体坛周报》高薪挖走。到底薪金多少，网上披露是3个月150万元，《体坛周报》否认有那么多，社会上颇多议论。
这时，《体坛周报》所在地长沙税务机关站出来了，宣称：球迷关心的就是我们税务局所关心的。税务局关心的目的不是别的，是为了收税。如此一来，李响就被税务机关给盯上了。这里我们假定李响3个月可得到150万元，一个月50万元，那么她究竟应该缴纳多少个人所得税税款呢？
李响纳税涉及个人所得税的三个项目：工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得。三个项目的税率不同，纳税金额也有相当大的差别。
一种情况，把李响作为报社的职工对待，收入性质属于工资、薪金所得，应缴个人所得税的金额是：
①一个月应纳税额＝（500000－800）×45％－15375＝209265（元）
②三个月共应纳税额＝209265×3＝627795（元）
③个人可支配金额＝1500000－627795＝872205（元）
合同上的150万元的薪水纳税以后成为87万多元。
另一种情况，把李响作为自由职业者对待，为报纸聘任的特约撰稿人，该项收入按劳务报酬缴纳所得税，应纳税的金额是：
①一个月应纳税额＝（500000－100000）×40％－7000＝153000（元）
②三个月共应纳税额＝153000×3＝459000（元）
③个人可支配金额＝1500000－459000＝1041000（万元）
合同上的150万元按劳务报酬纳税后，可支配收入为100多万元。
还有一种情况，《体坛周报》聘用李响女士的目的是利用她的文笔为报纸撰稿，150万的报酬也可用稿酬的形式支付。如果收入的性质定为稿酬所得，稿酬所得在个人所得税规定中税率最低，适用14％的征收率。
①一个月应纳税额＝（500000－100000）×14％＝56000（元）
⑦三个月共应纳税额＝56000×3＝168000（元）
②个人可支配金额＝1500000－168000＝1332000（万元）
合同上的150万元的薪水按照稿酬所得缴纳所得税以后，李响女士纳税以后的可支配收入还剩130多万元。
三个项目得到三种差异非常大的纳税，如果事先熟知税法的规定，在签订聘用合同时就应考虑税的因素，把报酬的支付形式定为稿费，至少部分定为稿费支付形式，从而可以合法合理地减少纳税。但要求非专业人员非常熟悉税法是不现实的，所以，国外一些高收入人士也包括一般收入人士，多委托税务师甚至有自己的税务顾问处理涉税事宜。
从上面的例子可以看出，利用税法税率的不同，经过事先合法的运作，可以在一定程度上达到省税的目的。
（四）免征额、起征点的规定诱发避税
免征额和起征点的规定是税法的重要组成部分，征税对象金额低于起征点的不征税，超过以后全额征税；征税对象金额低于免征额的不征税，仅就超过部分计税。二者的共同点是总有一部分免于课征。纳税人对免征额和起征点的利用有两种做法：
一是纳税人纳税申报尽量在起征点、免征额之下，以免于承担纳税义务。如宴席税的立法目的是对相对高的消费征税，达到对过度吃喝的限制。但凡宴席总有一个标准，一个人5元人民币吃碗拉面，不能称为宴席。我国宴席税规定的起征点是每桌饭200-300元，具体起征点的制定权归地方政府。但只要有起征点，就难以征上税，因为难以证明吃饭人每桌超过起征点。
二是把收入摊入不同的征税日期，以充分利用免征额。如个人所得税劳务报酬项目一次收入低于4000元的免征额是800元，某人收入1600元，如果计入一次收入，要缴160元的所得税；如果摊入两期，利用了免征额两次，就逃避了纳税。
起征点、免征额的利用严格来说不应归入纳税筹划的范围，而应该归入税法滥用，它有偷逃税的嫌疑。但法律不能建立在纳税人“利他”的假设基础上，不能仅从道德上谴责纳税人，而只能诉于制度建设。北京市针对纳税人滥用劳务报酬免征额规定，出台地方法规，规定劳务报酬一元钱也要征税，即取消免征额，同时对低于1000元以下的收入按3％的低税率征税，起到了一定效果。
