我国个人所得税的筹划要略

　　“税务筹划”一词属于舶来品，它的英文词是taxplanning.在国外，税务筹划与“避税”（taxavoidance）基本上是一个概念，它们都是指纳税人通过一定的合法手段减少或规避纳税义务的行为。例如，英国经济学家西蒙·詹姆斯在他的《税收经济学》一书中就曾指出：“会计师们把避税称为税务筹划，以强调这种行为的合法性。”不过，国内外也有一些学者认为，税务筹划与避税还是有一定区别的：避税是纳税人钻税法的空子，利用税法中的漏洞来获取税收利益的行为，这种行为虽不直接违反税法，但却违背了国家的立法精神和税收政策的导向；而税务筹划则是纳税人在不违反国家立法精神的前提下，充分利用税法中的优惠条款，以达到减少或者取消纳税义务的行为。按照这种观点，避税就是钻税法漏洞，税务筹划则是利用税收优惠。然而，税收优惠与税法漏洞之间往往具有因果关系，因为判断某一税收优惠法规是否有必要存在，可以从不同的角度以及按照不同的标准来进行，国家出于某项政策考虑制定的税收优惠法规，从其它角度来看就可能成为一个税法漏洞，这样就使得在税务筹划与避税之间进行区分失去了意义，也使得二者在实践中很难加以区分。如果不再将税务筹划与避税加以区分，则其操作思路就可以概括为利用税法中的优惠措施或制度漏洞来减少纳税义务。虽然税务筹划有一些放之四海的普遍原则，但因各国的税法不尽相同，所以具体的筹划方法也是因国而异的，必须结合各国的税法来制定。本文将结合国际上通行的所得税筹划原则和我国的个人所得税税法，谈谈我国个人所得税的筹划要略。

　　避免取得应税所得即纳税人要尽量取得不被税法认定为是应税所得的经济收入。一般来说，各国税法中都规定有一些不被课税的经济收入。例如，财产的增值部分只要不变现一般就不对其征税，这是各国所得税法的一个普遍的规定。所以，当个人的财产增值以后，如果将其出售转让，则增值部分的变现收入就变成了应税所得，个人要就其缴纳所得税。因此，从税收角度考虑，个人尽量不要将财产的增值部分变现，如果需要资金，可以用财产作抵押进行信贷融资（当然还要比较税款和利息成本的大小）。另外，税法中还会有一些免税收入的规定，纳税人即使取得了这类收入也不用缴纳所得税。如我国个人所得税法规定，对国债和国家发行的金融债券利息、对教育储蓄存款利息以及对股票转让所得免征或暂免征收个人所得税。个人在进行金融投资时，应当考虑这些免税的因素。比如，一般家庭都有子女，而子女长大后一般都要接受非义务教育（指九年义务教育之外的全日制高中、大中专、大学本科、硕士和博士研究生教育）。而目前国家规定，以在校小学四年级（含四年级）以上的学生作为储户在办理储蓄存款业务的金融机构（不含邮政储蓄机构）开办教育储蓄（限零存整取定期储蓄存款，存期为一年、三年和六年，最低起存金额为50元，本金合计最高限额为2万元），不仅可以享受优惠利率（零存整取按整存整取的利率计息），而且存款的利息也免征个人所得税。所以个人在进行储蓄存款时，应当尽量把2万元教育储蓄存款的限额用足。

　　需要指出的是，纳税人取得的实物收入一般也是要缴纳个人所得税的。我国个人所得税法就规定，纳税人的所得为实物的，应当按照所取得实物的凭证上注明的价格，计算应纳税所得额；无凭证的实物或者凭证上所注明的价格明显偏低的，由主管税务机关参照当地的市场价格，核定应纳税所得额。所以，如果工作单位向个人提供实物津贴，使实物的所有权归属于个人，那么这种实物收入也要缴纳个人所得税。但如果实物的所有权不归属到个人，个人只是对其进行消费，从中得到便利，那么就可以不缴纳所得税。例如，企业购置一批小汽车，汽车归企业所有，但分给职工个人使用，这时小汽车就不是个人的实物收入，个人不用就其缴纳所得税。

　　均衡地取得应税所得个人所得税通常采用超额累进税率，这时，纳税人的应税所得越多，其适用的最高边际税率可能也就越高，从而纳税人收入的平均税率（税额与应税所得之比）和实际有效税率（税额与收入总额之比）都可能提高。所以，在纳税人一定时期内收入总额既定的情况下，其分摊到各个纳税期内的收入应尽量均衡，最好不要大起大落，以避免增加纳税人的税收负担。例如，我国工资薪金的个人所得税按月计征，并实行九级超额累进税率。假定某人全年的工资收入为48000元，如果平均发放，则每月工资为4000元，全年应纳的个人所得税为4260元（[｛4000-800｝×15%-125]×12）。但如果企业实行的是“先抑后扬”的工资政策，该个人前6个月每月工资为2000元，后6个月每月工资为6000元，则其全年的应纳税额就会增加到4560元（[｛2000-800｝×10%-25]×6 [｛6000-800｝×20%-375]×6），比均衡发放时增加了300元。特别是我国的个人所得税法还规定，对个人一次取得的数月奖金、年终加薪或劳动分红，应单独作为一个月的工资、薪金所得计算纳税，而且原则上不再另外扣除费用，除非纳税人取得奖金当月的工资、薪金所得不足800元，这时可以用奖金收入减除“当月工资与800元的差额”后的余额作为应纳税所得额，并据以计算应纳税额。根据上述规定，如果企业、单位实行“平时低工资，年底发奖金”的工资政策，则职工个人的个人所得税税负就可能提高。例如，假定在上面的例子中个人全年的总收入还是48000元，但其全年每月的工资为2000元，年终奖金为24000元，这样，该纳税人全年的个人所得税应纳税额就增加到5765元（[｛2000-800｝×10%-25]×12 [24000×25%-1375]），比48000元平均分摊到12个月即每月工资4000元时多缴纳税款1505元（5765-4260）。目前，个人所得税法除了允许三个特定行业（采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业）和实行年薪制的企业经营者采取“按年计税、分月预缴”的征税办法（如实行年薪制的经营者一般按月领取基本收入，年度终了领取效益收入，他们在纳税时要按每月的实际收入和适用税率预缴所得税，在汇算全年的税款时应合计其全年基本收入和效益收入，再除以12计算其平均月收入，并依此计算其全年的应纳税额），其他企业和个人都要按月计算缴纳个人所得税。这样，不均衡的工资发放就会给这些按月计税的职工带来额外的税收负担。

　　充分利用税法中费用扣除的规定，减少纳税义务各国税法中都有一些允许纳税人税前扣除的条款，个人应当充分利用这些规定，多扣除一些费用，缩小税基，减少纳税义务。尤其是当纳税人的所得适用超额累进税率时，如果纳税人多扣除一些费用，缩小了税基，其所得适用的最高边际税率和实际税负就可能下降。