企业所得税汇算清缴申报表填报及政策解析（一）

　　2008年度企业所得税汇算清缴是新的企业所得税法实施后的第一个汇算清缴，为了搞好汇算清缴工作，国家税务总局下发了《关于印发<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表>的通知》（国税发[2008]101号）和《关于<中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表>的补充通知》（国税函[2008]1081号）两个文件，要求内外资企业按照统一的规定对涉税会计事项进行调整，填报年度纳税申报表，及时完成汇算清缴工作。按照上述文件规定，新的企业所得税纳税申报表分为1个主表和11个附表（查账征收企业填报）。其中，11个附表按照与主表的关系可以分为一级附表（附表1-4）和二级附表（附表5-11），一级附表数字可直接填入主表，而二级附表数字先填入附表3《纳税调整项目明细表》，通过附表3汇总后再填入主表。

　　企业所得税年度纳税申报表是税收政策的表格化，只有认真分析了解申报表的内容及填报方法，才能真正做好汇算清缴。本文就每一个申报表的主要内容、相互关系和重点，以及相关的政策进行解析，藉此帮助纳税人掌握汇算清缴的要点。

　　1、《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》

    本表也称主表，是在纳税人会计利润总额的基础上，加减纳税调整额后计算出“纳税调整后所得”（应纳税所得额），并据此计算年度应纳税额。因此，本表包括利润总额计算、应纳税所得额计算、应纳税额计算和附列资料四个部分。表间项目内容按照所得额调整、税款计算、应补（退）税款计算过程设计，逻辑关系简单，易于理解填报。

　　第一部分“利润总额计算”中的项目，按照国家统一会计制度口径计算填报。实行企业会计准则的纳税人，其数据直接取自损益表；实行其他国家统一会计制度的纳税人，与本表不一致的项目，按照其利润表项目进行分析填报。这部分要求纳税企业先按照会计核算结果填报相关的收入和成本费用及利润情况，体现了间接法设计表格的思路。如果企业没有严格按照会计制度核算，则要先按照执行相应的会计制度要求，调整为正确的核算结果后再填报。

　　第二部分“应纳税所得额计算”中的项目，主要为纳税调整项目和弥补亏损情况。所得税汇算清缴中税法与会计的差异，要在会计利润总额基础上通过“纳税调整增加额”和“纳税调整减少额”栏次反映。其中需要说明的是，所得税法优惠政策中的对所得额的优惠要作为纳税调减项目直接从利润中调减，且单独在主表中反映。也就是说，调减这些优惠项目后可以出现负数结果，可以用以后年度的利润来弥补这部分亏损。但第21行的创业投资企业投资额的70%“抵扣应纳税所得额”优惠只能是在所有调减项目调减后有正数余额时才予以抵扣，且不能出现负数结果。

　　此外，新申报表要求境内有亏损（包括有以前本年度亏损）而境内没有所得可供弥补的情况下，境外所得应弥补境内亏损。因此，在纳税调整中已经通过第15行“减：纳税调整减少额”调减的境外所得，要通过第22行“加：境外应税所得弥补境内亏损”栏次重新加入应纳税所得额。

　　第三部份“应纳税额计算”中的项目，主要是在计算年度应纳税款基础上，减除税收优惠政策中的减免税额、抵免税额和已经预缴的税款（包括分支机构按规定预缴的税款和子公司在所在地按规定预缴的税款），得出“本年应补（退）的所得税额”。同时，考虑有些企业有境外所得，按照居民企业全部所得在境内纳税的规定，境外所得需要在境内缴纳所得税，但境外缴纳的所得税收允许按规定抵免，抵免限额不得超过境外所得按我国税法规定计算的应纳税款。此项内容在第31行“加：境外所得应纳所得税额”和第32行“减：境外所得抵免所得税额”调整反映。

　　2、《收入明细表》和《成本费用明细表》

    这两个表主要反映企业的收入和成本费用明细情况，主表中的收入和成本费用数字直接取自该表。两表关系紧密，成本费用明细表的各行数字直接与收入明细表中的各行数字对应，只有“期间费用”中的销售（营业）费用、管理费用和财务费用没有与收入明细表的对应项目。此表分为三种类型的企业明细表，分别为一般企业、金融企业和事业单位社会团体。本文的收入明细表和成本费用明细表是针对一般企业的填报表。

　　《收入明细表》分为两大部分：销售（营业）收入合计和营业外收入。填报此表时需要注意以下要点：

　　（1）销售（营业）收入合计是计算业务招待费、广告费和业务宣传费的基数，因此，营业外收入中的9项收入项目不能计入销售（营业）收入中。销售（营业）收入合计包括主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入三部分，它不是直接填入主表“营业收入”的数字，主营业务收入和其他业务收入两部分的合计才是填入主表“营业收入”的数字。

　　（2）视同销售收入是指会计上没有核算计入收入，而税收上要求视为实现销售收入的财产、货物和劳务。视同销售也是并入销售（营业）收入计算三项费用的基数。虽然有些资产在实际处置时会计上是作为营业外收入核算，但税收上视同销售时由于会计上没有作为收入核算，所以税收上还是作为视同销售不作为营业外收入处理。如果企业因执行会计准则对有些资产已经作为收入处理，则税收上也不再视同销售处理。《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。国税函[2008]828号规定，企业将资产移送他人的情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

　　（3）视同销售中的“非货币性交易视同销售收入”与营业外收入中的“非货币性资产交易收益”不是同一内容，不能重复填报。“非货币性交易视同销售收入”填报纳税人发生非货币性交易行为，会计核算未确认或未全部确认损益，按照税收规定应视同销售确认应税收入：“非货币性资产交易收益”填报纳税人发生的非货币性交易按照国家统一会计制度确认为损益的金额。执行企业会计准则的纳税人，发生具有商业实质且换出资产为固定资产、无形资产的非货币性交易，填报其换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额；执行企业会计制度和小企业会计制度的纳税人，填报与收到补价相对应的收益额。可以这样理解，如果会计上已经核算或部分核算（补价部分）交易收入的，反映在营业外收入中；会计上没有在营业外收入中核算的，税收上要作为视同销售中“非货币性交易视同销售收入”调整反映。

　　（4）营业外收入中的“债务重组收益”和“捐赠收入”是指已经这部分收入计入营业外收入的企业填报。如果没有将这部分收入计入营业外收入中的，则在纳税调整明细表中填列，不需要在此填列。

　　与收入明细相对应的是成本费用明细，因此，《成本费用明细表》中的项目也包含两大部分：销售（收入）成本合计和营业外支出，不同的是增加了“期间费用”部分。销售（收入）成本合计也分为三部分：主营业务成本、其他业务成本和视同销售成本。企业在填报收入明细的同时，将相应的成本费用明细填入此表即可。