增值税税收筹划——代销方式不同 税收负担有异

目前，各类企业的销售方式很多，但是采用不同的销售方式，可能产生不同的经营效果。有些销售方式在处理手段上不同，也会产生税负上的不同。比如委托代销方式，已经被越来越多的企业采用，而采用收取代销手续费方式，还是采用视同买断方式，作为买卖双方的税负就不一样。

　　A企业是全国知名的电脑生产企业，2002年生产甲品牌的电脑是全部委托分布在全国30多个大中城市的代理商销售的。该企业采取薄利多销的策略，在与各代理商签订销售合同时，就明确甲品牌的电脑每台不含税销售价格为5000元，代理手续费为每台100元。

　　《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，企业将货物交付他人代销，应视同销售货物，按规定计算缴纳增值税。同时规定：“委托其他纳税人代销货物，收到代销单位销售的代销清单的当天确认收入。”因此，当A企业发出电脑时，借记发出商品，贷记产成品；收到代理商的代销清单时，企业以合同约定的销售价格记账，借记银行存款（或应收账款等科目），贷记主营业务收入，贷记应交税金——应交增值税（销项税额）；支付代销手续费时，借记销售费用，贷记银行存款。

　　2002年12月底，普利安达税务师事务所的注册税务师小方应聘对该企业2002年度纳税情况进行安全性检查。经检查，小方对该企业的会计核算情况给予认可，但对电脑经营的具体操作方式提出自己的筹划建议。他指出，新会计制度把代销收入分为两类来处理，一是收取手续费的方式，二是视同买断的方式。两种方式的经营效果是不一样的。

　　第一种方式，收取手续费，即受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，这是受托方的一种劳务收入。它的主要特点是：受托方通常按照委托方制定的价格销售，受托方自己无权决定商品的价格。在这种销售方式下，委托方在受托方将商品销售后，按受托方提供的代销清单确认收入；受托方在商品销售后，按应收取的手续费确认收入。

　　目前A企业采用的是这种代销方式。2002年该企业发出甲品牌的电脑12000台，至12月底结账时，收到代销单位的代销清单合计销售10000台，则A企业应按销售清单确认销售收入并计算增值税的销项税额为850万元。其财务处理方法为：

　　借：应收账款 58500000
贷：主营业务收入 50000000
应交税金——应交增值税（销项税额） 8500000

支付手续费1000000元时，企业做会计分录如下：

借：营业费用 1000000
贷：银行存款 1000000

而对于受托代销企业来说，则要就这笔100万元的代销手续费缴纳5％的营业税50000元，应缴城市维护建设税及教育费附加5000元。

　　第二种方式，视同买断，即由委托方和受托方签订协议，委托方按合同价收取所代销的货款，实际的售价由受托方在委托方确定的指导价格范围内自主决定，实际售价与合同价的差额归受托方所有，委托方不再支付代销手续费。在这种情况下，委托方在交付商品时不确认收入，受托方也不作为购入商品处理，只在备查账中登记商品规格数量等。受托方将商品销售后，按实际的售价确认收入，并向委托方开具代销清单。委托方按代销清单确认收入。

　　如果A企业采用这种代销方式，则与代理商签订代销协议时，A企业以销售价格每台5000元扣减代销手续费100元，即以每台4900元的价格作为合同代销价格，代理商仍以每台5000元的价格销售。假设销售数量仍为10000台，那么，A企业发出电脑时：

　　借：发出商品 49000000
贷：产成品 49000000

收到代理商转来的代销清单时，确认销售收入并计算增值税销项税额：

　　借：应收账款 57330000
贷：主营业务收入 49000000
应交税金——应交增值税（销项税额） 8330000

对受托代销企业而言，在该方式下，应该就销售电脑的差额100万元缴纳17％的增值税17万元，应缴城市维护建设税及教育费附加17000元。

　　通过分析可见，采用买断方式代销这批电脑，对委托方A企业来说，由于将手续费在销售额中扣减，增值税的计税依据减少，从而节约增值税支出170000（8500000－8330000）元，同时也节约支出城市维护建设税及教育费附加17000元（城市维护建设税7％，教育费附加3％）。对受托代销企业来说，由于该方式使代理服务变为货物销售，使应缴纳的税种发生了变化，从而税收负担明显增加。但是，如果将委托企业与受托企业作为一个整体来筹划，那么，视同买断销售的代销比收取手续费的代销税收负担是下降的。