如何进行增值税的税收筹划——增值税出口货物退（免）税的税收筹

我国现行增值税暂行条例规定，增值税纳税人出口货物适用零税率，这就意味着出口货物不但在出口环节不征收增值税，而且以前各环节已缴纳的增值税税款还可以由国家退还。因此，将出口货物适用零税率的政策，通常称为出口退税政策。出口退税政策是国际上通行的惯例，这主要是为使出口货物以木含税价格进入国际市场，提高本国产品在国际市场中的竞争能力。由于出口货物在出口报关环节存在着各种税收优惠政策，如何充分地把握和应用各种税收优惠，做好出口退税的筹划，是企业的当务之急。任何涉及出口退税的企业都不应放弃这一机会。

　　出口退（免）税政策

世界各国为了鼓励本国货物出口一般都采取优惠政策，有的国家采取对该货物出口前所包含的税金在出口后予以退还的政策（出口退税），有的国家采取对出口的货物在出口前予以免税的政策。我国则根据本国的实际，采取了出口退税与免税相结合的政策，另外对某些国家紧缺的货物和非生产性出口企业出口的货物，又不予退税。

　　这样，根据出口企业的不同形式和出口货物的不同种类，我国的出口货物税收政策分为三种形式，即：出口免税再退税，出口免税不退税，出口不免税也不退税。根据不同政策，出口货物退（免）税范围规定如下：

　　现行税法对能够办理出口退税并免税的企业作了明确规定，即符合以下条件之一的企业才有办理出口退税的资格：国家外经贸部授予进出口经营权的生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物；有出口经营权的外贸企业收购货物后直接出口或委托外贸企业代理出口的货物；生产企业委托外贸企业代理出口的自产货物，即委托方无出口经营权；没有进出口经营权，但国家税务总局特准出口退税的企业，如对外承包工程公司，对外承接修理修配业务的企业，外轮供应公司等。

　　出口货物免税，是指在出口环节不征增值税，但出口货物所含进项税额不能抵扣，也不予退还，只能转入出口货物的成本。目前，我国对下列货物的出口免征增值税：

　　来料加工复出口的货物；

避孕药品和用具；

古旧图书；

计划内卷烟；

小规模纳税人自营出口或者委托出口货物；

出口企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货物出口等。

　　下列出口货物占出口比重较大及其生产采购的特殊因素，特准退税：抽纱、工艺品、香料油、山货、草竹制品、鱼网鱼具、松香、五味子、生漆、鬃、山羊板皮、纸制品。

　　出口货物实行零税率的本义是使出口货物以不含税成本进入国际市场，实行“征多少、退多少”、“未征不退”和“彻底退税”的原则。但鉴于出口政策方面的考虑和管理方面的需要，制定出口退税具体政策时往往会对出口退税额进行适当的控制，即实行“不完全退税”或说“部分退税”政策。此时，退税率显然就低于实际税率了。

　　现阶段，增值税出口退税分为17％，15％，13％，5％四个档次。具体为：17％出口退税率适用于机械及设备、电器及电子产品、运输工具、仪器仪表四大类机电产品、服装；15％的出口退税率适用于机械及设备、电器及电子产品、运输工具、仪器仪表四大类外的机电产品和服装以外的纺织原料及制品，钢材，钟表，鞋，陶瓷及其制品，水泥，有机、无机化工原料，橡胶制品，箱包等；13％的出口退税适用于法定税率为17％且1999年7月1日前退税率为9％的其他商品，农产品以外的法定税率为13％且199 9年7月1日前退税率未到达13％的商品，5％的出口退税适用于农产品等。而小规模纳税人退税率为6％。

　　再者，需要注意的是，并不是说货物只要一出口就具备办理出口退税资格。只有同时具备下列条件的出口货物才有资格办理出口退税：属于增值税征收范围的货物必须经中华人民共和国海关报关离境；出口退税必须结汇，必须在财务上作销售处理，退税申报时必须提供规定的有关单证。

　　出口退税额的计算

出口货物只有在适用既免税又退税的政策时，才会涉及如何计算退税的问题，由于各类出口企业对出口货物的会计核算办法不同，国家在出口退税的计算方面又作了一些特殊规定和要求，因而现行增值税退税额的计算主要有这么几种方法：

　　免抵退办法

出口退税的“免抵退”办法是指在出口环节免征增值税，出口货物的进项税额先抵缴该出口企业的增值税应纳税义务，抵缴后尚有进项税余额的，再予以退税的一种出口退税办法。主要适用于有进出口经营权的生产企业出口货物退税，其办理出口退税的程序是：

　　第一步“免”，即免征本环节的增值税。

　　第二步“抵”，即抵减内销货物产生的纳税义务。按该货物适用的增值税税率与其所适用的退税率之差乘以出口货物的离岸价格折合人民币的金额，计算出口货物不予抵扣或退税的税额，从当期（一个季度）全部进项税额中剔除，计入产品成本。剔除后的余额，抵减内销货物的销项税额。

　　第三步“退”，即末抵扣进项税额的退税。如果当期应纳税额为负数，且该企业出口货物占当期全部货物销售额50％以上，则对当期未抵扣完的进项税额按公式计算应退税额；如果该企业出口货物占当期全部货物销售额50％以下，则对当期未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣，不予办理退税。

　　具体步骤及公式是：

　　当其不予抵扣或退税的税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×（增值税条例规定的税率－出口货物退税率）

　　当期应纳税额＝当期内销货物的销项税额－（当期全部进项税额－当期不予抵扣若退税的税额）－出口货物退税率

若当期应纳税额为负数，且该企业出口货物占当期全部货物销售额50％以上，计算应退税额的公式是：

　　当出口货物离岸价×外汇人民币牌价×退税率大于等于未抵扣完的当期进项税额时，退税额＝未抵扣完的当期进项税额

当出口货物离岸价×外汇人民币牌价×退税率小于未抵扣完的进项税额时，退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×退税率

结转下期的进项税额＝当期未抵扣完的进项税额－应退税额

先征后退办法

出口货物的先征后退办法是指对出口货物先按正常规定计算缴纳出口环节增值税，然后再将出口环节已纳税款和以前环节已纳税款全部退还给出口企业的一种退税办法。

　　没有实行“免抵退”办法的出口企业，包括外贸企业，有进出口经营权的商业企业，符合退税要求的特定企业，委托外贸企业出口的生产企业和没有实行“免抵退”办法的有进出口经营权的生产企业等，都实行“先征后退”的办法。

　　纳税和退税的具体公式是：

　　当期应纳税款＝当期内销货物销项税额＋当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×征税税率－当期全部进项税额

当期应退税额＝当期出口货物离岸价×外汇人民币牌价×退税率

进料加工复出口退税的计算

“进料加工复出口”，实行“进减出退”的税收政策，即进口原料、零部件时减征进口环节增值税，而对其加工复出口时则享受退税待遇。因此，在计算退税额时，应将其进口料件的减税部分剔除，即原则上进料加工复出口货物应按下列公式计算退税：

　　出口退税额＝出口货物的应退税额－销售进口料件的应缴税额其中：

　　出口货物的应退税额＝出口货物离岸价×外汇人民币牌价×征税税率

销售进口件的应缴税额＝销售进口料件金额×税率－海关已对进口料件的实征增值税税额

需要注意的是，“实行先征后退”办法和“免抵退”办法的具体计算，同样需剔除进口料件的减税部分。选择“退免”税办法的税收筹划为了进一步加强企业出口货物的退免税管理，支持企业扩大出口，提高企业的创汇能力，国家对出口货物实行了三种出口优惠政策，即“免税”、“先征后退”和“免抵退”。作为企业，如何选择一种最适合自己的优惠政策呢？这主要取决于以下几个因素：出口企业经营的出口货物的征税税率；出口企业经营的出口货物的退税税率；出口企业自己加工的出口货物本环节的增值额（即其形成进项税额的部分）。不同的优惠政策，不同的决定因素，给了企业一个很大的选择余地，也给了企业更大的税收筹划空间。

　　当企业出口货物的征税税率与其退税税率相等时，如果企业采用“免税”办法，其出口货物进项税额将全部转为成本，由企业自行负担，从而减少利润，如采用“先征后退”或“免抵退”办法，这部分的进项税额则由国家退还给企业，从而使成本减少，利润相对增加。因此，企业应考虑采用“先征后退”或“免抵退”办法。

　　某企业生产销售适用于17％税率的货物。某年一季度委托某外贸企业出口该货物5000件，离岸价为200美元／件（汇率为1：8.3）。该企业一季度内货物销售额为1300万元人民币，当期购进原材料、零部件等货物支付货款850万元（适用税率17％），出口货物退税率也为17％，则该企业选择哪种退税办法呢？

　　采用“免税”办法，当期850万元购进货物的进项税额全部计入成本，增加了企业负担，减少了利润。

　　采用“先征后退”的办法，当期应纳税额：

　　1300×17％＋200×8.3×5000×17％－850×17％＝217.6（万元）

　　当期应退税额：

　　200×8.3×5000×17％＝141.1（万元）

　　采用“免抵退”办法，当期应退税额为：出口免税，出口货物不予抵扣或退税额为：

　　200×8.3×5000×1％×（17－17％）＝0

该季度应纳税款额为：

　　1300×17％－（850×17％－0）＝76.5（万元）

　　由于该季度应纳税款为正数，因此不能享受退税。

　　从上面可以看出，“免税”是不可行的办法应不予考虑；“先征后退”和“免抵退”办法，要根据企业的具体情况考虑。当企业出口货物的征税税额大于其退税税率时，可分为以下几种情况来考虑：

　　当期出口货物不予抵扣或退税的税额大于出口货物的进项税额时，出口企业应选择“免税”方法。

　　某外商投资企业某年一季度出口竹木地板30万平米，出口销售收入330万美元（1美元＝8.3人民币），进项金额为人民币5元／平方米，该出口企业没有内销行为。

　　假定竹木地板的退税率为13％，征税税率为17％。

　　采用“免税”办法，企业的进项税额为：

　　5×30万元×13％＝19.5万元

而当期不予抵扣或退税税额为：

　　330×8.3（17％－13％）＝109.56（万元）

　　显然当期不予抵扣或应退税额大于当期进项税额。

　　采用“先征后退”办法，企业应纳税额为：

　　330万×8.3×17％－19.5＝446.13万元

货物出口后申请退税额为19.5万元。

　　采用“免抵退”办法，当期不予抵扣或退税额为109.56万元，当期应纳税额为446.13万元，应纳税额为正数，企业不予退税。

　　由此可见，企业采用“免抵退”办法，享受不到退税优惠，不可取；而“先征后退”办法，会使企业先缴纳一部分税款，从而影响了企业当期的利润。“免税”办法，则直接免征收环节增值税，企业选择“免税”办法比较有利。

　　当期出口货物不予抵扣或退税的税额等于出口货物进项税额时，出口企业选择三种办法都可以，对其利润没有影响。

　　某外商投资企业某年二季度出口一批货物，离岸价为600万元，进项税额为24万元，假设该企业生产的货物全部出口，增值税税率和购进货物税率均为17％，退税税率为13％。

　　采取“免税”办法，出口企业不缴纳增值税，出口后也不退税。

　　采用“先征后退”办法，出口企业应缴纳增值税：

　　600×17％－24＝78（万元）

　　货物出口后可申请退税额为：

　　600×13％＝78（万元）

　　增值税实际负担率为0.采取“免抵退”办法，出口免税，当期出口货物不予抵扣或退税的税额为：

　　600×（17％－13％）＝24（万元）

　　企业当期应纳税额为：

　　24－24＝0（万元）。

　　因此，出口企业无论采取何种方法，对其利润的影响是一样的。但如果考虑到征税与退税之间的时间差产生的效益，则采用“免税”和“免抵退”办法比较有利。当期出口货物不予抵扣或退税的税额小于出口货物