合理商业目的与反避税释义

　　一、一般性条款对反避税的意义

　　税收筹划是企业的合法权益，但无论是在欧美法系国家还是大陆法系国家，避税往往是企业倾向的第一选择，即在合法非法的界限上游走（即脱法）并获取可观收入。现实中，避税与税收筹划经常相伴出现且易混淆，虽然两者都符合国家法律及税收法规，但前者跟后者的最大不同就是利用税法的漏洞安排相应的非正常行为。

　　在2008年末中央提出结构性减税的税制调整方案后，反避税成为了税务部门强化征管、组织收入的重要突破口。尤以交易环节复杂、涉及法律众多的外资企业避税为重，为此，2009年3月，国家税务总局针对跨国企业组织了反避税政策宣讲会。目前，我国反避税条款集中体现在《企业所得税法》的“特别纳税调整”以及《企业所得税法》第四十七条中。其中，第四十七条规定“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”，从一般性条款角度给予税收机关一定的自由裁量空间，这是《企业所得税法》首次吸纳的一般性条款，而此前反避税工作更多依赖特殊性条款。因此对企业而言，意味着只要企业在运作上不具有合理商业目的，税务机关就有权发起反避税调查，极大地捍卫了税法的威严。

　　二、合理商业目的的界定

　　按照国家税务总局解释，一旦某种行为安排满足如下三个条件：一是必须是人为规划的一个或一系列行动交易；二是企业必须从该安排中减少应纳税收入或者所得额；三是企业将获取税收利益作为其从事某安排的惟一或主要目的，则可断定其不具有合理商业目的的安排且已经构成了避税事实。显然，国家税务总局在解释合理商业目的上吸收并体现了国外反避税一般性条款所包含的主要税法原则，譬如：德国的实质课税原则、英国的拉姆齐原则、美国的虚伪交易规则等。

　　实质课税原则，是1919年德国在《帝国租税通则》里提出的“税法的解释，应考虑其经济意义”的课税原则，即不能仅根据其外观和形式确定是否应予课税，而应根据实际情况，尤其应当注意根据其经济目的和经济交易的实质，判断是否符合课税要素，以求公平、合理和有效地进行课税。拉姆齐原则主要来自1982年英国上议院对IRC v. Ramsay案的判决，该原则成立的四要件为：（1）交易产生的结果达到预期且指向明确；（2）减轻税收负担为唯一结果；（3）交易与导致的结果存在一一对应且有机的联系；（4）预先规划的交易事实上确实发生。虚伪交易规则，是指在特定情况下一项虚伪交易即使真实发生 (sham in fact)，其在税收上也视为无效。譬如，纳税人订立交易产生的损失，但是通过担保将这种交易风险转移到某个中间人，该纳税人订立交易的最终目的是税收优惠，依据虚伪交易规则，该交易为虚伪交易即税收优惠无效。三个原则提出的时代背景各有不同，但三者在理念上存在一致性，即纳税人的行为在事实上满足了税收要件即应课税。

　　随着社会经济的发展，这些三个原则在当今国际得到充分合理的运用，其根本原因在于理性经济人行为与政府职能的博弈：在税法上规范文义与规范意旨不一致的问题经常出现，追求自身利益最大化的市场主体有权自由的形成法律事实以最少的税收成本达到其经济目的，这一过程可能会违背立法初衷并导致市场非正义情形，因此政府需要对其经济行为加以规范和引导，即以规范意旨作为适用法律的基础，而税收作为其有力手段之一，在政府的参与下必然体现并维持公平正义这一基本要义，即一旦市场主体的经济行为在实质上确实符合课税要件，无论形式如何也无论合法、违法还是脱法，都应课税。这也印证了国家税务总局对合理商业目的界定的正义性和准确性，作为一般性条款从理论上较好地限制了纳税人避税活动空间的同时，也赋予税务机关相应的行政自由裁量权，意味着在税务机关在反避税实践中一方面应充分利用自由裁量权，另一方面应基于纳税人合法权益出发去防止这一权利滥用。

　　三、反避税一般性条款的有效运用

　　行政自由裁量权是指行政主体在法律规范内，基于一般法律原理和行政目的，在合理判断的基础上自主决定作为或不作为，以及如何作为的权力。对在反避税实践中的自由裁量权而言，其设立目标一是为了税收执法主体能够根据所涉及的具体情况，在一定法律原则和处理自由度之内，结合自身的经验判断，作出正确的行政选择，并且这种选择的结果应该是公平、合理、正义的；二是面临纳税人规模日益壮大，税收管理的复杂性和难度不断提高的现实，通过赋予税收执法人员必要的裁量权，激发其行政积极性和主观能动性，以降低管理成本和提高征管效率。

　　但是，税收征管工作的特点决定了反避税自由裁量权的目标具有“公平与效率”之间的天然冲突性。反避税实践工作中，在“公平与效率”之间难免会有所取舍，譬如为了完成当年税收任务，本应追回200万元的避税案件由于巨大的举证和判决难度，税务机关选择与纳税人达成妥协，即纳税人缴纳150万元的税款而税务机关对此案件的调查就此终止，造成效率对公平的部分替代。为了避免在反避税一般性条款中自由裁量权滥用现象的出现，规范运用《企业所得税法》中“合理商业目的”这一一般性条款，应从以下几点做起：

　　（一）不断提高反避税工作人员的业务能力。反避税是一个调查取证和反复谈判的过程，加之避税方案设计趋向精深和复杂，需要反避税工作人员不断研习税法（各国税法）、财会、金融和贸易等方面知识。因此，各级税务部门一方面需要长时期、有计划地组织从事反避税工作的税务人员进行专项业务培训和学习，另一方面还需要建立健全反避税部门的激励制度，譬如绩效工资等与办理的反避税案件难度以及追回的税款数额等挂钩，最大限度地调动税务执法人员的反避税工作的主观能动性。

　　（二）积极参看国内外有关的裁量判例。虽然大陆法系国家一般不将判例作为法律的正式渊源，但其中一些国家如法国却在其行政法中应用遵循先例的原则。目前，我国反避税工作尚处在起步阶段，处理过的避税案件大多是针对特殊条款的避税（譬如转让定价），这意味着大量设计巧妙的避税手段在反避税调查中都是初次碰到，可以从以往裁量案例中得到启示。

　　（三）严格遵循税收自由裁量在程序上的公平、公正和公开原则。由于《税收征管法》作为程序法在实际操作上存在一定的复杂性，加之部分税务执法人员或不重视税收程序，容易导致税收行政自由裁量权的运行产生偏差。因此，要不断完善《税收征管法》等程序法，进一步有效地杜绝自由裁量权运行过程中的错位现象，严格遵循反避税程序上的公平、公正和公开，有效防止反避税自由裁量权滥用。