购货运费的纳税筹划

　　税法规定:

　　购进固定资产的运费不能抵扣增值税;

　　而购进材料的运费则可以抵扣，随同运费支付的装卸费、保险费等杂费不能抵扣进项税额。

　　购进材料物资等发生运费、售货方名称要求与运费发票开票方名称一致，否则，由于销售方代垫运费未作为增值税价外费用计税，而使购货方不能抵扣运费进项税额。

　　1、运费的结构与税负的关系

　　企业发生的运费对于一般纳税人自营车辆来说，运输工具耗用的油料、配件及正常修理费支出等项目，可以抵扣17%的增值税(索取专用发票扣税)。假设运费价格中的可扣税物耗的比率为R(不含税价)，则相应的增值税抵扣率就等于17%R。我们再换一个角度思考运费扣税问题：若企业不拥有自营车辆，而是外购，在运费扣税时，按现行政策规定可抵扣7%的进项税额，同时，这笔运费在收取方还应当按规定缴纳3%的营业税。这样，收支双方一抵一缴后，从国家税收总量上看，国家只减少了4%(即7%-3%)的税收收入，即运费总算起来只有4%的抵扣率。

　　假设上述两种情况的抵扣率相等时，就可以求出R的值。即：17%R=4%，则R=23.53%。

　　R这个数值说明，当运费结构中可抵扣增值税的物耗比率达23.53%时，实际进项税抵扣率达4%。此时按运费全额7%抵扣与按运费中的物耗部分的17%抵扣，两者所抵扣的税额相等。因此，我们可以把R=23.53%称为"运费扣税平衡点"。

　　【案例分析】A企业以自营车辆采购材料一批，内部结算运费价格为2000元，现取R之值为23.53%计算，则这笔2000元的采购运费价格中包含的物耗为：470.60元(200023.53%)，相应的可抵扣进项税额为：80元(470.6017%)。

　　如果自营车辆独立核算时，A企业可以向该独立车辆运输单位索取运费普通发票并可抵扣7%的进项税额140元(20007%)。

　　与此同时，该独立核算的车辆还应缴纳营业税额60元(20003%)。这样，站在A企业与独立车辆总体角度来看，一抵一缴后实际抵扣税额只有80元。

　　以上说明当R=23.53%时，两种情况抵扣的税额相等(都是80元)，该运费扣税平衡点是存在的。

　　2、自营车辆运输与外购运输的权衡

　　假定运输费用中的可抵扣增值税的项目(不含税)占运费收入(含税)的比重为R，运费收入总额为y(含税)，可抵扣增值税的项目为x，不可抵扣增值税的项目为d，则可抵扣的增值税为17%x。单独成立的运输公司取得的运费收入为y，就运费收入需要缴纳3%的营业税。自行运输方式下的税后现金流量为：

　　税后现金流量=y-17%x-d-(y/1.1717%-17%x)

　　成立运输公司方式下的税后现金流量为：

　　税后现金流量=y-117%x-d-3%y

　　求两种方式的均衡点得：

　　R=x/y=60.68%

　　从税收的角度考虑，当运输费用中可以抵扣增值税的项目(不含税)占运费收入(含税)的比重超过60.68%的时候，可以采取自有车辆自行运输的方式; 当运输费用中可以抵扣增值税的项目占运费收入的比重低于60.68%的时候，可以采取将自有车辆单独成立运输公司，当然对此也需要综合考虑开办运输公司会发生的各种费用。

　　【案例分析】甲企业为增值税一般纳税人(产品适用增值税税率17%)，2月21日购入一批货物，不含税价格为400万元，进项税额68万元，3月11 日，该企业和乙公司签订销售协议，协议规定该批货物出厂销售价格440万元(不含税)，采取送货制，甲企业雇佣丙运输公司的车辆运送该批货物到达乙方，另外计算运费11.7万元，到达目的地的价税及运费总价款为526.5万元，货物已发出，货款已收到(假设甲企业期初进项税额为0，本月无其他进项税额)。

　　方案一：由甲企业给乙企业开具运费收据。

　　甲企业在销售时，以销售价格440万元(不含税)开具增值税发票，销项税额74.8万元，运费11.7万元，由甲企业给乙方开具收款收据，通过其他应收款收回。

　　按税法规定，甲企业在计算缴纳增值税税金时，销售额是指纳税人销售货物或者提供应税劳务向购买方(承受应税劳务也视为购买方)收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的价外费用销项税额。价外费用是指向购买方收取的手续费、补贴、基金、返还利润、奖励费、违约金(延期付款利息)、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他性质的价外收费。凡随同销售货物或者提供应税劳务，向购买方收取的全部价款和价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。因为根据税法规定，各种性质的价外收费都要并入销售额计算纳税，目的是防止以各种名目的收费减少销售额逃避纳税的现象。

　　因此甲企业纳税情况计算如下：

　　增值税销项税额=44017%+[11.7(1+17%)]17%=76.5(万元)增值税进项税额=68万元

　　应纳增值税=76.5-68=8.5(万元)

　　销售税金及附加=8.5(7%+3%)=0.85(万元)

　　增值税税负率=8.5[440+11.7(1+17%)]1.90%

　　主营业务利润=440-400-0.85-[11.7(1+17%)]17%=37.45(万元)方案二：由运输公司给销货方开具发票。

　　甲企业在销售时，把销售价格440万元(不含税)和运费11.7万元一并开具增值税发票，销项税额为：76.5万元 ([440+11.7 (1+17%)]17%);运费11.7万元由丙运输公司给甲方开具运费发票，这时按规定甲企业运费可以按7%抵扣进项税额，但税法规定随同运费支付的装卸费、保险费等其他杂费不得计算扣除进项税额。

　　甲企业应纳税额计算如下：

　　增值税销项税额=[440+11.7(1+17%)]17%=76.5(万元)增值税进项税额=68+11.77%=68.819(万元)

　　应纳增值税=76.5-68.819=7.681(万元)

　　销售税金及附加=7.681(7%+3%)=0.7681(万元)

　　增值税税负率=7.681[440+11.7(1+17%)]=1.71%主营业务利润额=440+11.7(1+17%)-400-11.7(l-7%)-0.7681=38.3509(万元)方案三：由运输公司给购货方开具运费发票。

　　甲企业在销售时，以销售价格440万元(不含税)开具增值税发票，销项税额74.8万元;运费11.7万元，由丙运输公司给乙方开具运费发票，甲企业把运费发票转交给乙方。但是，按税法规定必须符合代垫运费的条件：(1)承运者的运费发票开具给购货方的;(2)纳税人将该项发票转交给购货方。

　　甲企业纳税情况计算如下：

　　增值税销项税额=44017%=74.8(万元)

　　增值税进项税额=68万元

　　应纳增值税=74.8-68=6.8(万元)

　　销售税金及附加=6.8(7%+3%)=0.68(万元)

　　增值税税负率=6.8440=1.55%

　　主营业务利润额=440-400-0.68=39.32(万元)

　　纳税方案效果比较：方案二比方案一少缴增值税0.819万元(8.5-7.681)，少缴销售税金及附加0.0819万元 (0.85-0.7681)，货物销售利润额增加0.9009万元(38.3509-37.45)，因此方案二优于方案一。方案三比方案二少缴增值税 0.881万元(7.681-6.8)，少缴销售税金及附加，0.0881万元(0.7681-0.68)，货物销售利润额增加0.9691万元 (39.32-38.3509)，方案三优于方案二。通过以上比较，方案三为最佳方案。

　　3、运输业务的纳税筹划方法

　　(1)采购企业自营运费转变成外购运费，可能会降低税负。拥有自营车辆的采购企业，当采购货物自营运费中的R值小于23.53%时，可考虑将自营车辆"独立"出来。

　　【案例分析】B企业以自营车辆采购货物，根据其以往年度车辆方面抵扣进项税额的资料分析，其运费价格中R值只有10%，远低于扣税平衡点。假设2008年该企业共核算内部运费76万元，则可抵扣运费中物耗部分的进项税为1.292万元(7610% x17%)如果自营车辆"独立"出来，设立隶属于B企业的二级法人运输子公司后，该企业实际抵扣税又是多少呢?"独立"后该企业不仅可以向运输子公司索取运费普通发票计提进项税额5.32万元(767%)，而且还要承担"独立"车辆应纳的营业税2.28万元(763%)，一抵一缴的结果是，B企业实际抵扣税款 3.04万元，这比原抵扣的1.292万元多抵了1.748万元。运费的内部核算价格未作任何变动，只是把结算方式由内部核算变为对外支付后对企业就能多抵扣1.748万元的税款。

　　(2)售货企业将收取的运费补贴转成代垫运费，也能降低自己的税负，但要受到售货对象的制约。对于售货方来说，只要能把收取的运费补贴改变成代垫运费，就能为自己降低税负。

　　【案例分析】C厂销售给D企业某产品10000件，不含税销价100元/件，价外运费10元/件，则增值税销项税额为：

　　增值税销项税额=1000010017%+10000[lO%(1+17%)]174529.91(元)若进项税额为108000元(其中自营汽车耗用的油料及维修费抵扣进项税额为8000元)，则应纳税额为76529.91元(184529.91-108000)。

　　如果将自营车辆独立出来设立法人运输子公司，让该子公司开具普通发票收取这笔运费补贴款，使运费补贴收入变成符合免征增值税条件的代垫运费后，C厂纳税情况则变为：销项税额为170000元(价外费用变成符合免征增值税条件的代垫运费后，不再计入销售额计算销项税额)，进项税额为100000元(因运输子公司为该厂二级独立法人，其运输收入应征营业税，运输汽车原可以抵扣的8000元进项税额已经不存在了，则应纳增值税额为70000元)，运输子公司应缴纳的营业税为3000元(10000103%)。这样C厂总的税收负担(含二级法人应纳营业税)为73000元，比改变前的76529.91元，降低了3529.91元。因此，站在销售方角度看，设立运输子公司是合算的。

　　然而，购销行为总是双方合作的结果，购货方D企业能接受C厂的行为吗?改变前，D企业从C厂购货时的进项税额是184529.91元，改变后，D企业的进项税额分为购货进项税额170000元和支付运费计提的进项税额7000元两部分，合计177000元，这比改变前少抵扣了7529.91元。

　　需要特别补充的是，无论是把自营运费转成外购运费，还是把运费补贴收入转成代垫运费，都必然会增加相应的转换成本，如设立运输子公司的开办费、管理费及其他公司费用等支出。当节税额大于转换成本时，进行纳税筹划是合适的。