利用常设机构的电子商务税收筹划

一、电子商务对常设机构的影响

前面提到的4类所得中，经营所得是最多也是最重要的所得。一国居民在另一国从事经营活动取得的营业利润在该国能否对其征税取决于该居民在该国是否设有常设机构。常设机构概念是1963年在“经济合作与发展组织范本草案”，即OECD范本中提出的。该范本规定，一个企业在一个国家拥有常设机构必须满足以下条件：一是在该国有营业场所；二是该营业场所是固定的；三是企业的全部或部分经营是通过该场所进行的。

传统的商务是在传统的物理空间中进行的，而电子商务的出现使得大量消费者能够通过设在来源国服务器上的网址进行交易。这种通过虚拟空间进行的交易，就存在该服务器是否可以作为一个常设机构的问题。而且，OECD范本中常设机构的确认通常要求有人的因素，即要有雇员进行活动，那么位于一国境内的服务器，在不需要任何雇员到场的前提下，是否构成固定营业地点或常设机构呢？企业装入事先核准软件的智能型服务口，允许消费者在满足所有先决条件，如付款条件后，下载服务器中的数字化产品，就如同订立并履行了一项销售协议，在某种程度上服务器行使着代表企业签定并履行合同的权力。这时该服务器是否应该被认定为常设机构呢？即使将该服务器定为常设机构，外国企业也可以轻易地将服务器移至该国之外，仍对该国消费者提供数字化商品，但该国却失去了对其征税的权利。而且，如果某纳税人并不实际拥有服务器，只是租用某企业的服务器进行交易，这时的认定就更加困难。此外，服务器允许国内外客户下载数字化商品，其收入来源不再只是仅仅局限于其所在国之内，对来源于国外的那部分利润如何界定并征税并不明确。

二、利用常设机构的筹划

到目前为止，尚没有国家对非居民互联网网址是否构成常设机构作出解释，根据法律的确定性原则，互联网网址不构成常设机构。因此，即使某一国对服务器认定为是常设机构，只要纳税人注意不要在该国设立服务器，或在低税国设立服务器，只是通过网络与该国有连结，或是租用该国的服务器，则这种网址就不会被认定为常设机构。一般来说，国际纳税筹划的切入点有两个：一是尽量避免同时被两国征税；二是在不被重复征税的同时，尽量缴纳低税国的税收。既然互联网网址不构成常设机构，则一国非居民公司通过在该国建立的网址进行的交易，如果筹划得当，则可能不用缴纳该国的税收。当然，在适当的时候进行反方向筹划，也可以节省部分税款。下面举例对此进行说明。

例如，在A、B两国，B国有一企业C在A国有顾客。如果企业C在A国设立自己的常设机构进行业务经营，则按照税法规定该常设机构应该在A国缴纳税款。而企业C是B国企业，按照B国税法规定应该缴纳B国的税收。这时则两国同时对企业C有征税权。

如果两国之间签有国际税收协定，可能情况会好些，如果两国之间没有签订国际税收协定，则该企业就有可能被重复课税。即使两国签有国际税收协定，如果A国征收的税率较B国征收的要低，则按照一般国外税收抵扣的原则，企业C的税负也会增大。

这时企业可以通过网址进行筹划。具体的筹划的过程如下：企业C在A国通过互联网络销售货物或者提供劳务给A国顾客，同时该公司在A国设立一个辅助机构，该机构主要的任务就是接受A国消费者的订单和提供售后服务。这样，由于该网址不是常设机构，只要该公司不在A国设立其他的常设机构，则该公司就用不着依照居民的纳税义务纳税。而该辅助机构不从事任何具体的销售活动，没有存货，也不代表公司对A国的消费者签订合同，则依照常设机构的概念，该辅助机构不能被认定为是常设机构，从而不能认定其所得来源于A国，则A国对企业C征税就没有依据。这时，企业C就只需依照B国的税法规定缴纳税款，税负可以大大减轻。

还有一种情况，那就是如果两国之间签有税收饶让协定，而且A国的税率较B国的税率要高，则这种筹划方向应该相反。也就是说，这时候企业C应该想方设法在A国设立自己的常设机构。因为这样，企业C就应该缴纳A国的税收，而企业交纳了A国税款后就不用缴纳B国的税收，而A国的税率较B国的税率低，企业的税负也相应会减轻。

此外，外国互联网络往往通过在一国的接线员向该国销售商品或提供劳务，由于该接线员依照法律规定不能被认定为是常设机构，则该国政府不能对其销售所得征税。

再如，A国税法规定，非居民纳税人如果在A国从事商业经营活动，而且从A国取得收入，则该纳税人要在A国缴纳税款。一B国广播公司C位于A、B两国边境，在A国没有从事商业经营的办公场所。其广播节目主要针对A国人而设计，同时不可避免，该广播公司承接了大量的A国广告业务。这时，如果该广播站在A国设有自己的常设机构，则依照税法规定，应该缴纳A国税款。这里的基本分析方法与前面相同，如果两国之间没有签订互不重复征税协定，或虽然签有协定，但是A国的税率明显比B国的要高，则广播公司C不应该在A国设立自己的常设机构；如果签有税收饶让协定，并且A国的税率要比B国低，则广播公司应该在A国设立自己的常设机构。具体的筹划如下：广告公司通过互联网络和A国的客户签订广告合同。因为广播公司在A国没有从事商业经营活动并从中取得收入，作为经营活动核心的广播信号在B国，其广告收入不必缴纳A国的所得税。