税收筹划的成因、实施途径与原则——实施税收筹划的原则（下）

（四）税收筹划成本最小的原则

　　税收筹划固然可产生减轻税收负担的效果，但选择与运用较有利的税收筹划策略时，常常需有其他措施的配合，纳税义务人为实施这些措施所增加的各项支出，就是税收筹划成本。市场法人主体在实施税收筹划策略时，必须考虑因筹划实施而增加的成本，并选择节税净收益（即税收筹划带来的税收利益减去税收筹划成本）之最大者作为决策的依据。

　　例如：某公司目前适用33％的所得税率，面临两种方案的选择。A方案是在税务师事务所请一名税务师进行税收筹划，付酬4000元。若能成功，公司可少缴所得税4000元，成功概率为75％。B方案是雇请一名财经大学的从事市场营销教学的教师搞推销设计，付酬3600元，若成功，可获利5000元，成功概率为8 0％。A、B两方案只能选其中之一。那么，该公司如何决策呢？将两种方案各自的计算列表比较如表1所示：

表１ 单位：元

方 案 Ａ Ｂ
税前列支 ４０００ ３６００
列支后少付所得税 １３２０ １１８８
税后净支出 ２６８０ ２４１２
税前收益 ４０００ ５０００
成功率（％） ７５ ８０
税前预期收益 ３０００ ４０００
应交所得税 - １３２０
预期税后净收益 ３０００ ２６８０
净收益超过净支出 ３２０ ２６８

　　从表1可以看出，A方案税前列支虽大于B方案，而预期收益A方案则少于B方案。但A方案3000元收益不缴所得税，而B方案4000元收益要缴132 0元的所得税。综合各因素，A方案净收益与净支出差额为320元，比B方案多5 2元。可见，该公司应选A方案为优。

　　同是上例，假设其他条件不变，但该公司因盈利规模小而适用27％的所得税率，则公司的纳税方案就有所改变。其计算结果见表2：

表２ 单位：元

方 案 Ａ Ｂ
税前列支 ４０００ ３６００
列支后少付所得税 １０８０ ９７２
税后净支出 ２９２０ ２６２８
税前收益 ４０００ ５０００
成功率（％） ７５ ８０
税前预期收益 ３０００ ４０００
应交所得税 - １０８０
预期税后净收益 ３０００ ２９２０
净收益超过净支出 ８０ ２９２

　　从表2中不难看出，因税率发生变化，在其他条件不变的情况下，企业的决策方案也随之改变。在这种状况下，公司选B方案显然优于A方案。这也说明税收筹划需事先进行周密筹划的重要性。在进行一种税的税收筹划时，还要考虑与之有关的其他税种的税负效应，进行整体筹划，综合衡量，力求整体税负最轻、长期税负最轻，防止顾此失彼、前轻后重。

　　二、市场法人主体实施税收筹划应注意的问题

　　（一）充分考虑税收筹划的风险

　　税收筹划需要在市场法人主体的经济行为发生之前做出安排。由于经济环境及其他考虑变数错综复杂，且常常有些非主观所左右的事件发生，这就使得税收筹划带有很多不确性的因素，因而其成功率并非是百分之百；况且，税收筹划的经济利益也是一个估算值，并非绝对的数字。因此，市场法人主体在实施税收筹划时，应充分考虑税收筹划的风险，然后再做出决策。

　　（二）了解主观认定与客观行为的差异

　　在理论上，税收筹划、避税及逃税（偷税）固然有不同的含义，能够进行区别。

　　然而在实践中，要分辨某一行为究竟是属于税收筹划行为，或者是避税行为，还是逃税行为，却比较困难，要通过税务机关的认定和判断。可认定和判断又随主观与客观而有不尽相同的结果。因此，任何纳税人在实施税收筹划策略时，除必须精研有关税收法律的规定外，还应进一步了解税务人员在另一角度的可能看法，否则，一旦税收筹划被视为逃税，就会得不偿失。

　　（三）密切注视税法的变动

　　税收法律规定是决定纳税人权利与义务的依据，也是纳税人安全保障。在实施税收筹划策略的过程中，市场法人主体不仅要了解各种决策因适用已有税收法律的不同，其产生的法律效果或安全程度随之有异，还必须注意税法的变动。税法是处理国家与纳税人税收分配关系的主要法律规范，它常随经济情况变动或为配合政策的需要而修正，修正次数较其他法律要频繁得多。因此，市场法人主体在实施税收筹划时，对于税法修正的趋势或内容，必须加以密切注意并适时对税收筹划方案做出调整，使自己的税收筹划行为在税收法律的范围内实施。

　　（四）税收筹划要有积极的态度

　　市场法人主体实施税收筹划的目的是减轻税收负担。然而，税收负担的减轻是在市场法人主体整体收益增长的基础上提出的，更确切地说减轻税收负担以实现税后利润最大化。因此，市场法人主体必须以积极态度进行税收筹划，树立这样一种观念：

　　税收负担的减轻并不等于资本总体收益的增长，最理想的行为当然是“节税增收”。

　　如果有多种税收筹划方案的选择，市场法人主体的总体收益最多，但纳税并非最少的方案才是可选的理想方案。这也是说税收筹划有一个算大账的问题，选优弃劣，避害趋利。那种应纳税款减少而导致利润下降的舍本逐末的做法不符合税收筹划的目标。

　　所以，市场法人主体实施税收筹划应该配合自身业务的发展，以不断壮大市场法人主体的经济实力为前提。如果单纯为了减轻税负而缩减生产显然是不可取的。

　　三、掌握税收筹划的基本技术

　　从税制构成要素的角度探讨，税收筹划的基本技术可以归纳为以下八类：

　　1.免税技术。

　　尽量争取免税和使免税期最长化。例如，国家对在经济特区、经济技术开发区注册登记的企业规定从获利年度起，有2年的免税期。如果其他条件相似或利弊基本相抵，公司完全可以办到经济特区、经济技术开发区去，从而在合法的情况下节减税款。

　　2.减税技术。

　　尽量争取减税待遇和使减税最大化、减税期最长化。例如，甲、乙、丙三个国家，公司所得税的普通税率基本相同，其他条件基本相似或利弊基本相抵。一个企业生产的商品90％以上出口到世界各国，甲国对该企业所得按普通税率征税；乙国为鼓励外向型企业发展，对此类企业减征30％的所得税，减税期为5年；丙国对此类企业减征40％所得税，而且设有减税期限的规定。打算长期经营此项业务的企业，完全可以考虑把公司或其子公司办到丙国去，从而在合法的情况下，使节减的税款最大化。

　　3.税率差异技术。

　　尽量利用税率的差异使减税最大化。在开放经济下，一个企业完全可以利用税率的差异使节减的税款最大化。例如，甲国的公司所得税税率是30％；乙国为38％；

　　丙国为33％，那么在其他条件基本相似或利弊基本相抵的条件下，投资者到甲国开办公司就可使减税最大化。

　　4.分割技术。

　　使所得、财产在两个或两个以上纳税人之间进行分割而使节减的的税款最大化。

　　所得税和财产税的适用税率一般是累进税率，计税基础越大，适用的边际税率也越高。

　　所得、财产在两个或两个以上纳税人之间进行分割，可以减小计税基础，降低最高边际适用税率，节减税款。例如，一国应税所得10万元以下的适用税率为10％，1 0万—20万元部分的适用税率为15％，20万—30万元部分的适用税率为20％，该国允许夫妇分别或合并申报，一对某年各有应税所得12万元的夫妇就可以分别申报纳税。一些国家的税务局向纳税人免费寄发的纳税宣传小册子来指导纳税人如何分割所得和财产，以便节税。

　　5.扣除技术。

　　尽量使税收扣除额、宽免额和冲抵额等最大化。在同样多收入的情况下，各项扣除额、宽免额和亏损等冲抵额越大，计税基础就越少，应纳税额也越少，所节减的税款就越大。例如，国家允许公司按两种方法扣除国内业务招待费：一是按公司销售收入的一定比例计算扣除；二是按限额规定的实际发生额扣除。公司就完全可以选择扣除招待费较多的方法计税。

　　6.抵免税技术。

　　使税收抵免额尽量最大化。各个国家往往规定了多种税收抵免。例如，对国外所得已纳税款抵免、研究开发费等鼓励性抵免。税收抵免额越大，应纳税额越小，所节减的税款就越大。对一个必须不断进行科研开发才能求得生存和发展的公司来说，在其他条件基本相似或利弊基本相抵的条件下，就可以选择缴纳税款更少的方案。

　　7.延期纳税技术。

　　尽量采用延期缴纳税的节税技术。递延纳税是纳税人根据税法的规定可以将应纳税款推迟一定期限缴纳。递延纳税固然不能减少应纳税款，但纳税期的推迟可以使纳税人无偿使用这笔款项而不需支付利息，对纳税人来说是降低了税收负担，纳税期的递延有利于资金的周转，节省了利息的支出，还可使纳税人享受通货膨胀带来的好处。

　　因为延期后缴纳的税款由于通货膨胀币值下降，更加降低了实际的税额。纳税人在某一年内收到特别高的所得，有可能被允许将这些所得平均分散到数年之后去计税和纳税，或是对取得高所得年度应纳税款采用分期缴纳的方式，以避免纳税人的税负过重。

　　如果允许纳税人对其营业财产采用初期折旧或自由折旧法，可以减少高折旧年度的应税所得，从而实现延期纳税，鼓励投资。如果国家规定公司国外投资所得只要留在国外不汇回，就可以暂不纳税，那么把国外投资所得留在国外，就会有更多的资金可供利用，将来可取得更多的收益。税收递延的途径很多，纳税人可充分利用税法给予的优惠，积极创造自身条件，在遵守法律规范的前提下进行税收筹划，享受应得的税收实惠。

　　8.退税技术。

　　尽量争取退税待遇和使退税额最大化的节税技术。一些国家对某些投资、某些已纳预提税等有退税规定，在已缴纳税款的情况下，退税无疑是节减了税款。例如，中国规定公司用税后所得进行再投资可以退还已纳公司所得税税额的40％，公司在其他条件基本相似或利弊基本相抵的条件下，用税后所得而不是用借入资本进行再投资，无疑可以节减税款。

　　四、熟悉税收筹划的基本方法

　　1.价格转让法。

　　价格转让亦称转让价格、转让定价。它是指两个或两个以上有经济利益联系的经济实体为共同获得更多利润和更多地满足经济利益的需要，以内部价格进行的销售（转让）活动。

　　企业（经济实体）之间的经济往来有两种情况：一是没有经济利益联系的企业之间的经济往来；二是有经济利益联系的企业之间的经济往来。前者在购销活动中不易在价格方面做文章，后者之间会经常发生大量的交易往来，不论是内部定价，还是协商定价，都是非常复杂的问题，局外人很难获得定价的真实资料。为确保双方或集团公司的最大利润，其价格会有扭曲现象，可能高于或低于成本，甚至根本不考虑成本，这种价格一般称为“非正常交易价格”、“非竞争价格”或“非独立企业价格”。

　　转让价格的具体运用不尽相同，但其作用却是特定的：

　　（1）避税或者拖延缴纳所得税。转让价格可以使转出方与接受方的实际税负趋缓，乃至消失。它适用于规定起征点的超额累进所得税税率的情况。

　　（2）减少从价计征的关税。利用有经济联系的企业发生进出口业务，通过拆装、分包、增减批量等方式使纳税额减少。

　　（3）集团公司尤其是跨国集团公司通过转让价格实现税负最小。利用高税区与低税区的税收差异，逃避高税区，使高税区成本增多，利润减少，而使低税区相反，确保公司整体税负最轻。

　　（4）在一定条件下可以逃避外汇管制。不少国家的外汇管制较严，价格转让若在不同外汇管制办法的国度进行，会使外汇管制失效或减效。因为价格转让可以起到货币转让的效用，若甲国外汇管制很严，乙国外汇管制松，甚至不管制，那么在甲国的企业向在乙国的企业转让产品或劳务时，就可以起到逃避甲国外汇管制的