“营改增”部分企业税负上升问题解析

　　自2012年1月1日起由点及面推开的“营改增”试点，是一项涉及税制优化、企业减负和产业转型等多重政策目标的改革举措，也是推进我国财税体制改革的“重头戏”。其遵循的基本原则为“总体税负不增加或略有下降”。从实施的效果来看，绝大部分企业税收负担确有下降，尤其是小规模纳税人，都无一例外地享受到了税制改革带来的实惠，并相应产生了一系列较为明显的积极效应，在一定程度上实现了“营改增”的制度设计初衷。但各地汇集的调查资料也显示，全国试点地区约有5%左右的企业税负出现了上升，且全部为一般纳税人。诚然，税负上升企业在全部试点企业中的比重不高，但若以一般纳税人为基数加以比较，应该说比重并不算低。以湖北省为例，“营改增”试点运行6个月来，税负增加者1534户，占试点纳税人总户数的比重仅3.18%，但占试点一般纳税人的比重则高达22.66%。其中，交通运输企业税负增加者497户，占交通运输业一般纳税人户数的比重高达31.38%，接近1/3。该如何看待这一问题？其成因何在？如何加以解决？

　　理论上而言，不考虑其他因素，“营改增”后在两种情况下不可能增加税负：一是税种变化，但税率保持不变。其原因简单明了，就是计税依据变小。二是在增值税存在多档税率的情况下，只要购进项目分别达到或超过一定比例，税负就不会增加。具体来说，交通运输业由适用3%税率的营业税改为适用11%税率的增值税，若购进项目全部适用11%的增值税税率，则其购进项目金额占销售额的比例，即税负平衡点为63%；若购进项目全部适用17%的增值税税率，则税负平衡点为40%；若购进项目全部适用3%的增值税征收率，则税负平衡点为267%。对现代服务业来说，由适用5%税率的营业税改为适用6%税率的增值税，若购进项目分别适用6%或17%的增值税税率或3%的征收率，则税负平衡点分别为11%、4%和164%。上述3%的购进情况无疑不可能发生，但可以说明的问题是，如果企业购进项目中适用的税率较之征税税率越低，税负平衡越难以达成。

　　显然，在现有的制度安排下，“营改增”后，企业税负增加的最为基本的原因与试点期间内购进数量、购进品种和购进来源直接相关。前者为扣除税金的计算基数，后二者则进一步决定扣除税金总额的大小，进而决定税负的高低或升降。而以上推论是以购进项目可以获得合规的专用发票为假设前提的。

　　“营改增”实施中，从各地调查了解的情况来看，税负增加的一般纳税人中，其所处行业，既包括交通运输业，也包括现代服务业。前者目前主要集中于陆路运输和水路运输企业，后者主要集中于文化创意、信息技术和物流辅助业企业。

　　从税负增加的现代服务业企业来看，其税负增加的基本原因在于，文化创意、信息技术等作为智力或创意型的现代服务业，购进项目及金额通常较少，而“创意或智力、智慧”增值数额较大，因此，在税率上升的情况下，其税负自然会上升。

　　从交通运输企业，尤其是陆路运输与水路运输企业来看，其税负增加的基本原因，在税率既定的情况下，尽管同样在于购进项目及其金额的大小，但实际的税负形成过程则要复杂得多。受制于税制改革进程，企业的业务范围、成本结构、交易对象和经营方式等均影响着扣除项目及金额的大小。

　　从业务范围和成本构成来看，交通运输企业若只从事市内运输，则占其成本构成份额较大的燃油、修理修配劳务购进，由于相对容易获得符合要求的专用发票，税负上升压力相对较小。而跨省、跨区域经营的长途陆路或水路运输，情况要差得多。尽管理论上和制度安排上可抵扣的购进项目包括购置运输工具、燃油的费用和修理费，以及部分港口费等，且购进运输工具可按17%抵扣进项税额，但实际情况是，交通运输工具购置成本高、使用年限长，如船舶的使用年限一般为15年~20年，汽车一般为8年~15年，因此，若改革试点前已购置运输工具者，按照现行“营改增”试点办法的规定，可抵扣的固定资产进项税额为零。而对于成本占比近20%的燃油费、修理费，由于车辆跨区域长途流动，存在难以取得、难以便利取得或难以及时取得合规专用发票的问题。在公路长途运输成本中占比高达30%~40%的路桥费、保险费、力资费和房屋租金等也均无从抵扣。水路运输中，调研显示，港口企业可抵扣的短途运费和油料支出、修理费等比重仅有20%左右，而船舶港务费、港口建设费、保险费和房屋租赁费等主要成本均不能抵扣，且港口每月支付给铁路部门的运费，尚未纳入抵扣范围。水路运输公司拥有的自营铁路专用线，在使用中产生的各项费用也都无法抵扣。

　　从交易对象来看，主要问题涉及购进项目是来源于一般纳税人还是小规模纳税人。无论是“营改增”前还是“营改增”后，一般纳税人的认定门槛都较高，因此，我国一直存在小规模纳税人占比偏高的问题，这一比例基本在80%以上。如果企业购进项目的交易对象为小规模纳税人，则要么无法获得专用发票，要么获得的专用发票只能抵扣3%，这必然导致企业税负上升，而最终也将制约小规模纳税人的生存空间。

　　从经营方式来看，若交通运输企业拥有自有车辆，而车辆购进在改革之前，则“营改增”后其税负上升压力较之租借车辆的同类企业要大得多。

　　以上原因的存在，部分在于我国税制改革进程和税制设计、政策安排本身的问题。如增值税征收范围尚未全面覆盖，“营改增”试点范围尚待拓宽，人为设定过高的一般纳税人门槛，试点前后购进固定资产税负迥异等。另外，我国“营改增”采取的是地区性试点再逐渐分行业、分地区展开的方式，使得“营改增”企业的税负上升与否，与其成本结构、扣税凭证的易得性、何时购入新固定资产，以及购入何种固定资产等都密切相关。

　　此外，新税制实施之初，税制宣传不到位，纳税人对政策掌握不足，也是部分企业税负上升的原因之一。

　　归纳起来，上述原因的存在，既有阶段性因素，也有制度性因素，还有技术性因素。而税负上升的纳税人中，有的税负承受能力较强，有的相对较弱。因此，问题的解决也应区别对待，有的放矢。

　　总的来看，税负上升的一部分“营改增”企业，将随着我国试点地区和行业的扩大，企业专业化分工的细化，有关配套措施的逐步到位，而获得更加充分的进项税额抵扣，从而逐步解决税负增加问题，不需要额外的特殊调节。况且，税制改革本身涉及利益再调整，“营改增”作为结构性减税政策的重要实践载体，在总体税负下降的同时，出现少数行业或企业税负上升，属于税制改革的正常结果。随着我国“营改增”双“扩围”工作2013年8月1日正式在全国推开，十分有必要在全社会准确宣传试点政策及目的，以避免试点企业对政策产生不合理预期。当然，对于一些税负承受能力较弱，而又关系经济发展大局与全局的部分行业或企业，应该实施相应的配套改革举措。

　　比如，税负增加的现代服务业，税率仅增加1个百分点，计税依据由原含税价格变成不含税价格，即计税基数变小，且实行增值税后，购进相关货物或劳务均可抵扣税款，税负平衡点低至4%，其税负即使增加，问题也并不严重，加之现代服务业往往属于上游企业，税负转嫁较为容易，因此，对这类企业增加税负并不需要给予太多关注，这符合我国当前实施结构性减税政策的基本精神。

　　但对于“营改增”后税负增加较多且税负承受能力不强的水路运输与陆路运输企业，则应积极寻求办法，解决其税负上升问题。如，可以实行一定时期的财政补贴政策，对购进运输设备实施一定比例的存量税款抵扣。

　　还需要明确的是，我国“营改增”试点改革的主要目的是优化税制，消除重复征税，促进产业结构的调整。因此，解决部分企业税负上升最为根本的办法是加快我国规范的增值税税制的建设步伐。主要包括：除少数情况外，对货物销售和劳务提供统一征收增值税；减少税率档次；减少免税面和小规模纳税人范围，大力增加一般纳税人的总量规模；规范税收优惠；优化增值税扣税凭证管理办法。以此为切入点，加快我国财税体制改革进程，为我国经济增长、经济结构调整，提供更好的发展环境。

　　作者：中南财经政法大学财政税务学院教授、博士生导师