“联建房”涉税争议处理案例分析

　　案 例

　　某单位（甲方）与某房地产开发公司（乙方）签订房屋建造合同，合同约定甲方提供一块土地供乙方开发，开发完成后除一层交付甲方外，其余楼层由乙方自行销售，建造所需资金及相关税费由乙方全额负责。后来，甲方又把一层卖予他人。当地税务机关找到甲、乙两单位协调税收问题时，甲、乙两单位对各自所应承担的营业税、土地增值税、企业所得税、契税等税种上都有不同意见。

　　分 析

　　上述案例中所述的房屋，属于典型的“联建房”。“联建”是指一方同另一方联合进行工程建设，建设内容可包括基础设施、地上构筑物等方面。房地产企业联建房屋主要涉及营业税、土地增值税、企业所得税和契税等，国家有相应的税收政策进行规范。但是，随着房地产业的发展，“联建”房屋呈现出多元化，复杂化的趋势，应引起税企双方的关注。

　　在营业税方面，甲方认为其只是提供土地由乙方开发，乙方在房屋建造环节应按“建筑安装”税目缴纳营业税，在房屋销售环节按“销售不动产”税目缴纳营业税，甲方只承担销售一层房屋所涉及的“销售不动产”的营业税及附加。

　　根据《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发[1995]156号，以下简称156号文件）规定，一方提供土地使用权，另一方提供资金合作建房，由于土地使用权和房屋所有权相互交换，双方都取得了部分房屋的所有权。在这一合作过程中，一方以转让部分土地使用权为代价换取部分房屋的所有权，发生了转让土地使用权的行为；另一方则以转让部分房屋的所有权为代价，换取了部分土地使用权，发生了销售不动产的行为。因此，应分别按照“转让无形资产”、“销售不动产”税目缴纳营业税。

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　　在上述案例中，由于双方没有进行货币结算，应当按照营业税暂行条例实施细则第十五条的规定，分别核定双方各自的营业额。如果合作建房的任何一方将分得的房屋销售出去，则又发生了销售不动产行为，应对其销售收入再次按“销售不动产”税目征收营业税。也就是说，按照156号文件的规定，甲方应该在与乙方签署合同之日按照“转让无形资产”税目中的“转让土地使用权”子目缴纳营业税及附加，在销售一层房屋时按照“销售不动产”税目缴纳营业税及附加，乙方应当在取得土地使用权和销售房屋时两次按照“销售不动产”税目缴纳营业税及附加。

　　在土地增值税方面，《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]48号）第二条关于“合作建房的征免税问题”规定，对于一方出土地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例自用的，暂免征收土地增值税。建成后转让的，应征收土地增值税。对于土地增值税如何缴纳，并无明确规定。

　　基于此，税务机关要求甲方就销售一层房屋收入缴纳土地增值税，乙方对于缴纳土地增值税无异议，但对于再销售时取得收入的成本如何确认有不同观点。乙方认为，该种合作方式的实质是“以物易物”，在计算分得房屋再销售的计税成本应该按换出去房屋的公允价值确认再加上分得房屋的建安成本确认。而税务机关认为，根据《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号，以下简称31号文件）第三十一条的规定，计算分得房屋再销售的计税成本，是建设该合作项目发生的所有建安成本支出。因此在成本确认中，各税种确认的原则应该保持一致。

　　笔者认为，对于土地提供方甲方，合作建房自用暂免征收土地增值税，是指以地换房环节的土地增值税，由于分房后销售不再符合免税条件，应补缴以地换房环节的增值税同时缴纳销售房屋的土地增值税，是两道而非一道土地增值税。对于乙方土地增值税成本的确认问题，笔者认为乙方是以房产抵偿土地款项，在计算土地增值税时，应按照《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）的有关规定，以分出房屋的公允价作为取得土地使用权的价值，加上发生的各项成本费用作为土地增值税的扣除项目。

　　在企业所得税方面，乙企业的企业所得税应该由出售房屋（一层以外）的收入减去该项土地使用权的取得成本以及建筑成本（一层以外）加上所应支付的相关税费确定计税依据。在核算土地使用权的取得成本时，应该根据31号文件第三十一条的规定，由分出一层房屋的公允价值加上土地使用权转移过程中应支付的相关税费确定。企业以非货币方式取得土地使用权的，若以换取开发产品为目的，待分出开发产品时按分出产品的公允价值加上土地使用权转移过程中应支付的相关税费确定该项土地使用权的成本。对于甲方，其企业所得税应该包括销售一层房屋环节的净所得加上以地换房环节的净所得确认，其确认依据和原则也应与土地增值税确认原则一致。

　　在契税方面，对于甲乙双方应该负担的契税，税务机关认为，按照契税暂行条例的规定，乙方提供资金换取甲方部分土地的使用权，应该对乙方征收契税，其计税依据为乙方取得土地使用权的成交价格。由于双方没有进行货币结算，因此应当由征收机关参照土地使用权出售的市场价格核定。同时，根据契税暂行条例细则第十条规定，土地使用权与房屋所有权之间相互交换，交换价格不相等的，由多交付货币、实物、无形资产或者其他经济利益的一方缴纳税款。交换价格相等的，免征契税。本案中甲乙双方的土地使用权与房屋所有权交换价格是否相等，应当由乙方交付给甲方一层房屋的公允价值减去乙方获得的部分土地使用权的公允价值确定。