房地产开发企业营业税政策变化及应对策略

　　国务院总理温家宝于2008年11月10日签署了第540号国务院令，公布了新修订的《中华人民共和国营业税暂行条例》（简称新条例）。2008年12月15日，财政部、国家税务总局以财政部和国家税务总局令第52号，发布了新修订的《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（简称新细则），并规定与修订后的《营业税暂行条例》一起从2009年1月1日开始实施。

　　新修订的《营业税暂行条例》、《营业税暂行条例实施细则》与原条例、原细则相比，变化最大的莫过于房地产开发企业营业税政策方面的变化。本文拟对新条例、新细则下的房地产开发企业营业税政策变化的主要内容，进行一定分析，并提出应对措施。

　　（一） 支付境外劳务费用需要代扣代缴营业税

　　我国的房地产开发企业，为了提高开发产品的质量、品质与档次等，出现了愈来愈多的与国际化团队的合作趋势，支付境外劳务费（工程设计费、营销策划费、销售代理费等）的情况时有发生。

　　新细则对支付境外劳务费的营业税政策作了重大调整。

　　《财政部税务总局关于对外商接受中国境内企业的委托或与中国境内企业合作进行建筑、工程等项目设计所取得的业务收入征税问题的通知》（财税外字[1986]第172号）明确规定：

　　“二、外商接受中国境内企业的委托或与中国境内企业合作(或联合)进行建筑、工程等项目的设计，除设计工作开始前派员来我国进行现场勘察，搜集资料，了解情况外，设计方案、计算绘图等业务全部或部分是在中国境外进行，设计完成后，又派员来我国解释图纸并对其设计的建筑，工程等项目的施工进行监督管理和技术指导，已构成在中国境内设有机构、场所从事经营活动。因此,对其所得的设计业务收入，除准许其扣除发生在中国境外的设计劳务部分所收取的价款外，其余收入应依照税法规定按营利企业单位征收工商统一税和企业所得税。但对在委托设计或合作(或联合)设计合同中，没有载明其在中国境外提供设计劳务价款的，或者不能提供准确的证明文件，正确划分其在中国境内或境外进行的设计劳务的，都应与其在中国境内提供的设计劳务所取得的业务收入合并计算征税。

　　三、外商接受中国境内企业的委托或与中国境内企业合作(或联合)进行建筑、工程等项目的设计所取得的业务收入，按照本通知第二条的规定,应缴纳工商统一税和企业所得税的,应由其依照税法规定提出纳税申报，税务机关进行核实征收。”

　　也就是说，按照“财税外字[1986]第172号”文件规定，支付境外劳务费（设计费等）需要分情况是否缴纳营业税，即劳务费在中国境外发生的部分，不需要缴纳营业税；在中国境内发生的劳务费需要缴纳营业税。

　　新《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号）第一条规定：在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。

　　新《营业税暂行条例实施细则》第四条规定：

　　“条例第一条所称在中华人民共和国境内（以下简称境内）提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指：（一）提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内；……”

　　修订后的《营业税暂行条例》第十一条规定：

　　“营业税扣缴义务人：（一）中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。……”

　　从上述可见，提供或者接受条例规定劳务的单位或者个人在境内均应该缴纳营业税，支付境外劳务费应该由支付方代扣代缴营业税。

　　因此，从2009年1月1日开始，房地产开发企业支付境外劳务费时，不论劳务是否发生在境内，均应该代扣代缴这一部分的营业税。

　　（二） 预收租金的纳税义务发生时间发生变化

　　《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）文件规定：单位和个人提供应税劳务、转让专利权、非专利技术、商标权、著作权和商誉时，向对方收取的预收性质的价款（包括预收款、预付款、预存费用、预收定金等），其营业税纳税义务发生时间以按照财务会计制度的规定，该项预收性质的价款被确认为收入的时间为准。

　　也就是说当房地产开发企业将该预收账款（预收租金）确认为收入时，这一部分预收账款才具有了营业税纳税义务发生时间。

　　而新细则第二十五条明确规定，纳税人提供租赁业应税劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。

　　即是说，按照新细则规定，对于房地产开发企业提供租赁业应税劳务的营业税纳税义务发生时间发生了重大变化，改变了过去按照权责发生制确认收入后缴纳营业税的规定，而实行收到预收账款（租金）的当天就具有了营业税纳税义务发生时间（收付实现制）。

　　这一重大变化，必须引起房地产开发企业财务人员的足够重视。在当前房地产销售持续低迷的情况下，有不少房地产企业将开发产品转自出租，先收取租金再销售的策略，不能说不无道理。但是，根据营业税新细则的规定，预收的房屋租金从2009年1月1日开始，应该立即申报缴纳营业税，否则有涉税风险。

　　（三） 提供建筑业劳务的同时销售自产货物分别缴纳营业税、增值税

　　新细则第七条明确规定：纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税；未分别核算的，由主管税务机关核定其应税劳务的营业额：

　　（1）提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为；

　　（2）财政部、国家税务总局规定的其他情形。

　　关于“提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为”的税务处理问题，国家税务总局曾于2002年下发了“国税发[2002]117号文”进行规范。从该文件“纳税人销售自产货物提供增值税应税劳务并提供建筑业劳务征收增值税、营业税划分问题”可以看出，废除了原来重复征税的规定。这次修订，将上述内容纳入并上升到了新实施细则的范围。

　　按照新细则规定，“提供建筑业劳务的同时销售自产货物”的纳税人，只要分别核算了应税劳务的营业额和货物的销售额，其应税劳务的营业额缴纳营业税，货物销售额不缴纳营业税。

　　然而，从最新发布的《国家税务总局关于公布废止的营业税规范性文件目录的通知》（国税发[2009]29号）可以看出，“国税发[2002]117号文”的部分条款已经失效，发生了下述变化：

　　1、取消了“扣缴分包人营业税”的规定

　　也就是说提供建筑业劳务的同时销售自产货物”的纳税人自行去工程所在地的主管税务机关缴纳建筑工程营业税金，总承包人没有必要代扣代缴了。

　　2、删除了关于“关于自产货物范围”的规定

　　原文件对“自产货物范围”采取了“列举”方式，没有在列举范围内的自产货物是不能执行该文件的。

　　现在按照“国税发[2009]29号”规定，实质上已经删除了关于“关于自产货物范围”的规定。凡是自产货物（包括建筑材料、建筑设备等），均可以按照新细则第七条以及调整后的“国税发〔2002〕117号文”文件规定执行。

　　房地产开发企业在执行该新政策时，应抓住以下几方面的工作，以降低企业的涉税风险。

　　首先，在进行建筑材料、建筑设备施工招标时，对承包商的要求应与“国税发[2002]117号文”规定的一致，即承包商一方面要有相应的施工资质，同时应该是自产、自制、自销建筑材料设备的。否则，不能按照“国税发[2002]117号文”规定以及新细则第7条执行。

　　其次，与承包商进行商务谈判时，应明确合同价款总额是由建筑工程劳务费用、自制加工建筑材料费的金额而构成。

　　再者，在签订合同时应注意以下环节：

　　（1）合同名称：应该是《×××建设工程施工合同》，而不能是《×××购销合同》、《×××加工合同》；

　　（2）合同价款：合同中必须约定和注明“建筑业劳务价款”的具体金额；

　　（3）发票的取得：房地产开发企业支付合同价款时，应分别取得加工制作的增值税发票以及建筑安装劳务的建筑业发票。

　　（四） 进一步明确建筑装饰劳务的征税问题

　　关于建筑业的征税问题，新细则删除了原细则的第十八条规定，将其内容变更为新细则的第十六条。

　　新细则第十六条规定：除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。

　　上述规定与原细则的第十八条看似相近，但是“建筑装饰劳务”的征税问题却发生了较大的变化。将建筑装饰劳务的营业额作了“例外”的处理，即业主提供的原材料和设备，可以不计入缴纳营业税的范围。

　　关于“建筑装饰劳务”的征税问题的变化，开始于财政部、国家税务总局的《关于纳税人以清包工形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知》（财税[2006]114号）文件规定。该文件明确了纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入（不含客户自行采购的材料价款和设备价款）确认计税营业额。

　　在实际工作中，“财税[2006]114号”文件并没有得到很好的执行，甚至有个别省市地方税务局明确提出，该文件是答复上海的，我们不执行。因此，本人认为细则是重申关于建筑装饰劳务的征税问题，我们必须认真执行。

　　房地产开发企业应该充分利用新细则关于“建筑装饰劳务”征税的特殊规定，筹划这一部分营业税的缴纳，以降低工程成本支出。

　　首先，房地产开发公司在进行建筑工程招标时，可以将装饰工程单独进行。

　　其次，与施工单位签订《装饰工程合同》时，应该明确约定“甲供部分装饰材料及设备”，装饰公司仅仅是收取装饰工程劳务费（即人工费、管理费及辅助材料费等费用），并注明装饰工程劳务费总金额；同时合同中应明确，甲供装饰材料、设备价款不再与施工单位结算。

　　（五） 建筑工程设备计税政策有重大调整

　　从新细则第十六条可以看出，建设方提供设备的价款，不需要缴纳营业税。这与“财税[2003]16号文”的规定是不一致的。

　　“财税[2003]16号文”明确规定，建筑安装工程的计税营业额不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。也就是说，凡是属于列入省级地方税务机关列举的设备名单中的建筑工程设备，无论是甲方提供还是施工单位自行采购，均可以不缴纳营业税。

　　而按照新细则的规定，建设单位提供的设备价款不需要缴纳营业税，但是施工单位自行采购的设备价款需要缴纳营业税。

　　新细则关于建筑工程设备征税问题的重大变化， 房地产开发企业必须高度重视，充分利用“建设方提供的建筑工程设备不缴纳营业税”的政策。

　　从2009年1月1日开始，房地产开发公司与施工单位签订《建筑安装工程承包合同》时，尽量对工程设备采取“甲方供应”方式，以减少不必要的税金成本支出。

　　对2009年1月1日之前已经签订的由施工单位购买设备的《建筑安装工程承包合同》、尚未峻工的工程，可以采取签订补充协议形式，将工程设备变更为“建设方提供”，以适应新细则的变化。

　　（六） 房地产企业的价外费用外延扩展

　　新细则第十三条增加了价外费用所包括的内容，扩展了价外费用的外延，与原细则相比增加了“补贴、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、罚息”等内容。

　　房地产开发企业销售不动产向购房者收取的定金、违约金、赔偿金、延期付款利息等价外费用，均应该按照规定缴纳营业税，自觉履行营业税纳税义务，否则存在涉税风险。

　　（七） 房地产企业代收费用的界定有新规

　　房地产开发企业在收取销售房款时，往往会存在代相关政府部门收取费用的情况，新细则明确规定了“价外费用”与“代收费用”的界限。房地产企业的价外费用是应该缴纳营业税的，而代收费用是不需要缴纳营业税的。

　　《营业税暂行条例实施细则》第13条规定，价外费用不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：

　　（一）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

　　（二）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；

　　（三）所收款项全额上缴财政。

　　由此可见，房地产开发企业的“代收费用”如果同时符合上述3个条件的，是不需要缴纳营业税的，否则应该作为“价外费用”缴纳营业税。