同为涉税收入,为何确认标准不同

2019-01-11 18:38 来源:中国会计网

  基本案情

  某房地产开发企业在对一小区进行住宅开发建设时,对被拆迁人房屋采取“拆一还一、就地安置”的产权调换方式进行安置补偿,2010年就地安置拆迁户的房屋面积达到5000平方米,其中等面积偿还4000平方米。已知该住宅项目的房屋市场售价8000元/平方米,土地成本8000万元,建筑施工等其他开发成本6000万元,总可售面积50000平方米,其中包括用于拆迁安置的房屋面积5000平方米。

  税务机关在对企业上述回迁安置房屋计算征收营业税和企业所得税时,确认的售房收入分别为1280万元和4000万元。对此,该房地产企业感到很困惑:同样是回迁安置,同样是涉税收入确认,为何收入确认标准不同?

  法理分析

  按照我国《城市房屋拆迁管理条例》规定,拆迁补偿的方式分为货币补偿、房屋产权调换和货币与产权调换相结合等。房屋产权调换又分为就地安置和异地安置。所谓就地安置是指通过拆迁安置,把地块上原有旧房拆掉,就地根据城市规划的要求重新建设,并用新建住房安置原有居民,余下地块进行商品房开发。如果房地产企业选择货币补偿方式,该项支出可以作为拆迁补偿费直接计入开发成本中的土地成本,不涉及相关税收问题。但是,如果实行实物补偿方式,则会涉及诸多税种,政策上规定也不一致,尤其是营业税和企业所得税。

  先看营业税方面的规定。根据《营业税暂行条例》、《营业税暂行条例实施细则》、《国家税务总局关于外商投资企业从事城市住宅小区建设征收营业税问题的批复》(国税函发[1995]549号)和《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》(国税函[2007]768号),房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时,其实质是以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换。房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户,并获得了相应的经济利益,根据现行营业税有关规定,应按“销售不动产”税目缴纳营业税。

  值得注意的是,对于回迁房成本价,国家税务总局并未出台文件予以明确。对此,目前主要存在两种观点。一种观点认为,由于开发商不需对回迁房原占有土地支付成本,补偿房产的成本价不应再计算土地成本;另一种观点则认为应包括土地成本。现各地税务机关普遍是采取第一种观点,即补偿房屋的成本价不含土地成本。据此,上例中该企业回迁安置房应当按“销售不动产”税目缴纳营业税,其计税依据组成分为两部分:一部分为回迁等面积按成本价核定计征营业税,即4000平方米×(6000万元÷50000平方米)=480万元,另一部分超面积部分则按照市场价计征,即1000平方米×8000元/平方米=800万元,合计1280万元。

  再看企业所得税方面的规定。根据《企业所得税法实施条例》第二十五条及《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号)规定,企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为:(一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;(二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;(三)按开发产品的成本利润率确定。

  据此该房地产公司“拆一还一”行为按税法规定依市场价确认收入,同时要以相同金额确认作为房地产开发计税成本的拆迁补偿费并入土地成本中。上例中回迁房屋收入为5000平方米×8000元/平方米=4000万元,同时作为拆迁补偿费支出并入开发成本中,企业可售面积计税成本=(8000万+6000万+4000万)/50000平方米=3600元/平方米。

  通过以上分析,可以看到企业回迁安置房屋在计算营业税和企业所得税时,其对安置房的收入确认不同完全是因为这两个税种的政策不同而造成的。回迁安置实质就是“以物易物”,即我们通常所指的非货币性资产交换。非货币性资产交换是指交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换,会计上对非货币性资产交换在具有商业实质时,强调以交换资产的公允价值为标准确认和计量,企业所得税法对企业发生非货币性资产交换也是强调公允价值,与会计规定相符。《营业税暂行条例》、《营业税暂行条例实施细则》都规定有偿销售不动产中的有偿包括取得货币、货物或者其他经济利益,即以物易物符合税法中销售收入确认,具体应依照《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定执行。

  政策建议

  由于国税函发[1995]549号文件的存在,造成营业税政策不一,且与企业财务、企业所得税法等规定不一致。此外该文件中题目界定的是外商投资企业,是否适用内资企业值得商榷,而文中提到的成本价又没有进一步明确,建议国家税务总局把该文件作废,使营业税、企业所得税等政策实现一致。