浅谈单项金额重大的应收款项计提坏账准备的判断

按照新企业会计准则，应收款项属于金融资产，坏账准备作为应收款项的减值项目适用《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》中金融资产减值的相关规定。根据该规定，企业对单项金额重大的应收账款应当单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，应当计提坏账准备。对单项金额重大的应收款项单独测试是新企业会计准则对坏账准备规范中最为突出的变化点，也是在实际坏账准备工作中落实新企业会计准则的关键。实务中，对单项金额重大的应收款项计提坏账准备的判断，可从以下两方面入手：　　（一）金额重大标准的确定　　虽然准则对单项金额重大的应收款项提出了单独测试的要求，但是并没有规定何谓金额重大。由于没有一个既定的标准，单项金额是否重大就成为一个需要判断的事项。对于具体企业来说，为满足比较报表的纵向可比性要求，实际工作中“单项重大”的标准应当是事先确定的，而不是每次调整的。但实质上，单笔应收款项金额是否“重大”取决于其对财务报表数据的影响程度，因此该标准采用相对数规定比采用绝对数规定更为合理。参照新企业会计准则中其他对于“重大”的判断，笔者认为单项金额重大标准可以采用类似“单笔金额超过该科目余额5％的款项”的描述。　　（二）单项金额重大应收款项的减值证据的判断　　按照新企业会计准则，对于单项金额重大的应收款项，企业应当逐项测试其减值，整个测试过程可以分为三个步骤：①识别减值证据的存在；②确定对未来现金流量的影响；③将账面价值减至未来现金流量的数额，确认减值损失，记入当期损益。实际操作中，第一步是基础，第二步是预测过程，第三步是数据运算。其中，最重要的是减值证据的判断。　　按照新企业会计准则，减值证据的获得最为规范的做法是持续获得债务人的财务报表，并对其进行以偿债能力为核心的一个分析过程。但这种方式在实际工作中缺乏操作性，债权人很难获得作为自己交易对手的债务人的财务报表，持续的获得更是困难重重。当然，新企业会计准则基于债务人的情况（如发生了严重财务困难、准备进行债务重组、可能倒闭或需要进行财务重组）确定应收款项坏账准备的原则是没错的，但要在实际过程中运用这些原则，需解决的主要问题是债权人如何有效地获取这些方面的信息。显然，企业对自身经营活动的了解远胜于对交易对手情况的了解，在搜集外部信息面临较大困难的情况下，充分发掘并利用企业内部的信息，不失为一种可行的方案。因此，在判断应收款项是否存在减值迹象时，如果能够利用某些内部的信息，将可以大大提高信息来源的及时性和准确性，从而提高会计判断的效率和效果。企业经营过程中某些销售活动的信息就可以运用在对债务人财务状况的分析和判断中，如：　　1、债务人订货量的变动趋势。处于正常运营期间的企业，其对外订货量往往呈现出某种规律性特征，譬如持续稳定、持续增长、呈季节性波动等。因此，债权人就可以通过债务人的订货量变动趋势推断债务人的财务状况。如果债务人订货量出现异常变动，往往意味着债务人生产经营发生了重大变化，有些可能是不利变化。在实践中，订货量的异常变动包括两个方向，即突然变大或者变小。订货量变小往往意味着债务人经营萎缩或者产品更新换代，而订货量突然变大也不完全是好消息，尤其是对于一些商业企业债务人，需防止对方恶意利用商业信用的企图。　　2、债务人订货周期的变动趋势。与订货量类似，稳定的订货周期往往是稳定生产经营的表征，订货周期的变动同样是值得警惕的现象，尤其是订货周期越来越长的债务人。　　3、应收款项结算周期。该指标往往反映了债务人的资金流转状况，债务人的款项结算周期的延长往往意味着其资金周转压力增大，通常伴随着债务人信用能力的降低，从而成为表明应收款项发生了减值的客观证据。