关于关联企业之间发生的非货币性资产投资行为转让收入确认规定的思考

　　2015年5月8日，国家税务总局出台了《国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第33号，以下简称“33号公告”），该文明确了很多实践中征管的问题，引起笔者关注的是33号公告第二条的规定：“关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的，于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。”2015年5月13日，国家税务总局办公厅发布了《关于〈国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税有关征管问题的公告〉的解读》，其中对此解读到：

　　“三、关联企业间非货币性资产投资何时确认收入？

　　根据116号文件第二条第二款规定，‘企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。’这是针对企业非货币性资产投资收入确认时点的一般规定。但是，关联企业之间发生非货币性资产投资行为，可能由于具有关联关系而不及时办理或不办理股权登记手续，以延迟确认或长期不确认非货币性资产转让收入，实际上延长了递延纳税期限，造成对此项政策的滥用。为防止此种情况发生，公告要求关联企业之间非货币性资产投资行为，自投资协议生效后最长12个月内应完成股权变更登记手续。如果投资协议生效后12个月内仍未完成股权变更登记手续，则于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。”

　　那么，如何理解和适用该规定呢？笔者认为需要注意如下几点：

　　一、33号公告第二条是一个反避税规定

　　因为，在实践中，关联企业之间基于关联关系（特别是100%控股关系时），往往签署了投资协议之后，实际移交了非货币性资产，但不及时办理或不办理股权登记手续，这就导致116号文第二条第二款规定的“企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现”无法成就，从而达到延迟确认或者长期不确认非货币性资产转让收入的目的。我觉得这是针对实践案例作出的调整，对116号文是一个有益的补充，尽管笔者认为该条规定尚存争议。

　　二、33号公告第二条的不足之处

　　总结来看，33号公告第二条的规定，尚存在如下几点适用争议：

　　（一）12个月如何界定？

　　33号公告规定“投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的”，此处的12个月如何界定呢？33号公告并未明确，可能在实践中会引发争议。因为，如何界定可能会有两种理解：

　　一是，以投资协议生效之日的次日起，计算一个完整的年度时间。譬如，投资协议生效日为2014年5月5日，则12个月期间为2014年5月6日至2015年5月5日止；

　　二是，以投资协议生效之日的次日起，计算12个月。譬如，上例中，12个月期间为2014年5月（算1个月）开始的连续12个月，截止时间是2015年4月30日。

　　大家可以看到这两个计算方法上的细微差异。当然，关于起算时点还可能以投资协议生效之日起算，而不是以次日起算。

　　（二）33号公告未考虑不存在投资协议的情形

　　实践中，企业以非货币财产投资并不是任何情形下都存在投资协议的，投资协议一般在多股东情形下在股东之间就投资事宜作出约定时适用。但在一人公司的情形下，一般就是一人股东作出股东决定即可，不存在签署投资协议的问题，这在关联企业之间发生非货币性资产投资时更为常见。

　　譬如，A公司100%控股B公司，现在A公司计划以一些土地、房屋以及机器设备增资B公司，则A公司作出股东决定（假定为2014年6月30日）即可，但B公司一直未办理其股权变更登记手续。按照33号公告第二条的规定，此时“于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现”就成为了“空中楼阁”，无法适用。因此，33号公告应当修订为“关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，投资协议生效之日或者股东决议（决定）增资之日起12个月内尚未完成股权变更登记手续的，于投资协议生效之日或者股东决议（决定）增资之日，确认非货币性资产转让收入的实现。”为宜。

　　（三）33号公告遵从非货币性资产交易是否完成标准为宜

　　实践中，关联企业之间因非货币性资产投资行为而签署了投资协议，但被投资企业一直未办理股权变更登记手续，但也未缴付出资（或者说也未移交资产）时，以投资协议生效之日来决定收入的实现并不合理，因为整个投资交易并未交割完成，并未发生真实的投资行为，不能简单地推定以投资协议生效之日来界定收入实现。内在的税法逻辑在于：

　　1.首先，遵从被投资企业股权变更的“外观登记主义原则”。即，如果被投资人办理了股权变更登记手续，则视为投资交易完成，收入实现；

　　2.其次，如果被投资人未办理股权变更登记手续，则应当以投资人是否缴付出资为准来判断投资交易是否达成，而不是投资协议生效之日达成。因为，投资协议生效之日拟投入的非货币性资产可能还在投资人手中控制，并未真实获得股权对价，被投资企业也并未接受非货币性资产并使用获益，不应视为实现收入；

　　3.最后，如果增资协议或公司章程修订案规定，投资人投入的非货币性资产缴付期限很长（譬如，在被投资企业股权变更登记手续完成之日起2年内缴付），如果被投资企业未办理股权变更登记手续，而此时非货币性资产也未缴付，应视为投资行为并未完成，不应简单地以投资协议生效之日视为收入实现。

　　案例背景：

　　A公司和B公司分别持有90%和10%的C公司股权，A公司系C公司的控股股东，A和C之间属于关联企业，具有关联关系。2014年4月30日，A公司作出股东会决议对C公司增资，B公司放弃了同比例增资的权利。2014年5月5日，A和B之间签署了《增资协议》（不需要经过特别批准程序，于签署日生效），A计划以价值1000万的房屋、200万的机器设备以及价值800万的持有的15%的D公司的股权（A公司不控制D公司）出资，协议约定，A应该在C公司股权变更登记手续完成之日2年度缴付出资。协议签署后，C公司于2014年5月6日通过了股东会议表决通过了增资决议并修订公司章程。A公司于2014年7月16日，将房屋和机器设备移交给C公司使用。但截至2015年5月14日，C公司仍未申请办理股权变更登记手续，A公司也未将D公司的股权未变更到C公司名下。

　　问题：此时，如何确定A公司的资产转让收入的实现？

　　解析：

　　1.根据33号公告第二条的规定，《增资协议》生效之日为2014年5月5日，在其后的12个月内（即截至2015年5月5日，在此暂以前文所述的第一种计算方法确定），C公司并未办理股权变更手续，因此应当视为2014年5月5日非货币性资产转让收入实现；

　　2.让我们在第1点基础来分析，33号公告不合理的地方：

　　由于A公司已经在2014年7月16日，将房屋和机器设备移交给C公司使用，以2014年5月5日确认收入的实现，并不合理，因为在2014年5月5日房屋和机器设备还在A公司手中，并未交付C公司使用，此时，C公司还未办理股权变更登记手续，A公司也没有收到相应的股权对价，不能视为收入实现。但如果以资产移交日作为收入实现的时点是否合理呢？笔者认为，33号公告基于反避税的视角出台特别的规则时，应遵从交易是否真实达成的原则，即如果投资人已经实际移交资产的，即使在12个月内没有完成股权变更登记，但基于关联关系的存在，亦视为收入实现，因为这个时候即使不满足“外观登记注意原则”，但A公司实际履行了投资行为，并基于关联控制关系，实际取得了股东权利，视为收入实现——这是税法上的特别规定，但笔者认为33号公告一概以投资协议生效之日为基准界定，不考虑资产是否交付使用的情形，可能有点武断。

　　3.对于未缴付的D公司股权资产而言，33号公告也一并认定为实现收入，显得极不合理。因为，此时，D公司股权资产并未变更登记到C公司名下，C公司也未实际控制D公司，怎么能够视为股权转让交易完成呢？此时，既不满足“外观登记主义原则”，也不满足资产缴付并实际行使股东权利的内部登记主义原则，税法上不能完全背离基础交易未达成的事实，一概而论。