从应收票据核算异常发现的问题（案例分析）

　　新《企业会计准则》附录《会计科目账务处理》规定，“应收票据”科目用来核算企业因销售商品，提供劳务等而收到的商业汇票，包括银行承兑汇票和商业承兑汇票。企业可按开出，承兑商业汇票的单位进行明细核算。企业因销售商品，提供劳务等而收到开出，承兑的商业汇票，按商业汇票的票面金额，借记该科目;按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”等科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。企业奖持有的商业汇票背书转让以取得所需物资，按应计入取得物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”，“库存商品”等科目，按商业汇票的票面金额，贷记该科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的处理。商业汇票到期 ，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按商业汇票的票面金额，贷记该科目。企业应当设置“应收票据备查簿”，逐笔商业汇票的种类，号数和出标日，票面金额，交易合同号和付款人。承兑人，背书人的姓名或单位名称，到期日，背书转让日，贴现日，贴现率和贴现净额以及收款日和收回金额，退票情况等资料。商业汇票到期票款或退票后，在备查簿中应予注销。该科目期末应为借方余额，反映企业持存的商业汇票的票面金额。

　　由此可见，在日常会计核算中应收票据与税收发生关联的事项可分为两类，一是签发或背书转让应收票据支付或购置可以在税前扣除的费用或资产;二是收到开出，承兑的应收票据取得应税业务收入或其他应税业务收入或其他应税收入。企业如果在这两个方面的核算中出现异常，则可能影响到对税收核算的正确性。但必须注意的是，商业汇票的付款期限最长不得超过六个月，本文介绍的案例就是从应收票据超过六个月不发生变化入手发现重大偷税问题的。

　　案例

　　某审计组审计一家销售建材的商品流通企业。审计员小李观察后，觉得该企业的经营规模及财务人员的忙碌情形与其账面业务收入少和会计核算量小的情况极不吻合。小李自然联想到可能有账外经营的问题，从多个角度并运用了多种分析方法，但其账面核算比较简单，而且可供分析比较的资料也不全，无法对比和分析出疑点或线索。小李又对企业的现金，银行存款，预收及应收账款，其它应付款等科目进行了仔细的检查，均未见异常，审计陷入了僵局。但就在一筹莫展之际，发现账面上有两处应收票据明细账户的借方余额(共136万元)分别在被审计年度的1、2月份登账后至当年末一直未发生变化(系原销售商品取得收入时作借“应收票据”，贷“主营业务收入”形成)，小李遂询问财务处长，处长愣了一下说可能是没有及时记账，小李追问究竟是如何没有及时?处长吞吞吐吐，再三催问下，终于承认已背书出去进货。当小李追问背书给了哪家企业时，处长含糊其辞，反正背书出去进货了还会有什么问题，吗?小李又追问，既然已经背书出去也应该及时记账(一般应作借“材料采购”贷“应收票据”等)，而且还要在“应收票据备查簿”中及时登记背书转让的情况(“应收票据备查簿”已登记取得时对方单位的出票情况，但一直未登记背书让情况，但一直在没有把情况搞明白以前不能就这样被忽悠过去，于是告诉财务处长，税务处长，税务机关可以去出票的最终去向，还是希望他抓紧回忆。这时，处长终于“回忆”起来，说背书给了一钢材供应商采购钢材，由于对方尚未开票结算，影响了对该账户余额的及时结转，听到此解释后，小李终于消除了疑虑且决定不再深追。但是，审计组长觉得查明问题并非如此简单，认为很有必要查明该企业与钢材供应商的结算情况，于是决定请对方税务部门以协查。

　　必须注意的是，商业汇票的付款期限最长不得超过六个月。

　　在对方税务部门的积极配合下，不仅查明了钢材供应商对用这两张背书转让票据购买的钢材早已开票结算而该企业未入账的情况，同时还对该企业从钢材供应商购买钢材的情况进行了全面调查。最终查明，从被审计年度的年初开始，除前述持账的两笔应收票据在“应收票据备查簿”登记了出票情况外，该企业将收到的十多张大额商业汇票直接背书转让给该钢材供应商采购钢材，但对收取票据和背书转让的情况均不在“应收票据备查簿”进行登记(而是另外一练习簿登记，仅向财务处长汇报)，并将用背书转让票据采购的钢材专门用于销售给用现金峥货且不需要开具发票的客户，这样从采购销售都无需在账面反映。审计组同时还查明，该企业采用同样手法的还有向一水泥。最终查明，该企业全年采取此“飞过海”方法销售的钢材和水泥累计达960万元，共隐瞒营业利润近200万元，偷逃了增值税和企业所得税。

　　分析

　　银行为了服务市场经济，对企业之间的资金结算规定了多种灵活的方法(如银行本票，商业汇票的使用)，但在带来方便(如商业汇票，支票等可背书转让)的同时，也为利用这些灵活进行会计或税务舞弊的企业提供了方便。笔者认为，灵活不等于没有规矩，比如，商业汇票的会款期限最长不得超过六个月，超过则无效，因此，如果企业账面记载的应收票据起来最长期限六个月还没有兑现，就明显发球异常情形，审计人员就应予充分关注(实际上只要超过交易比方约定的付款期限，如约定为两个月，若至三个月还未兑现就属异常情况，可查企业的“应收票据直接背书转让给第三方用于交易，而第三方也可能不入账，再继续背书转让，而收到此应收票据的各方均可不入账，也、如可能直接背书转让给第三方用于交易，而第三者也可能不入账，再继续背书转让，以后收到此票据的企业均可以在该票据约定的期限内无限制地背书转让，而收到应收票据的各方均可不入账，也不在“应收票据备查簿”进行登记，这很容易为一些企业的账外经营提供方便。这值得广大审计人员引起高度的重视。

　　但是，在日常会计核算业务中，由于应收票据一般不直接涉及税收事项，因此，多数审计人员往往不重视对应收票据涉税事项的审计，在上述案例中，如果不是被审计单位在账面上留下了应收票据长期持账的疑点，如果不是精明的小李发现了这两笔应收票据账户余额长期挂噬的异常情形，就很难从账面找到问题的突破口中。由此可见，审计人员不仅要熟悉《企业会计准则》对会计核算的基本要求，而且还要善于分析和发现企业实施偷税可能在核算中暴露出来的各种蛛丝马迹，特别是当年审计工作陷入困境时，务必抓住审计会计资料这个审计工作的根本点和出发点，要从多方面，多角度进行分析和思考，以发现在会计核算中暴露的舞弊痕迹，这不仅是审计工作的基本要求，而且也是最根本，最朴实的审计技巧。

　　另外，类似于上述安全，当发现背书转让是为了采购钢材时，相当多的审计工作人员往往就认为商品采购与税收无关，从而放弃了进一步的检查，此问题值得许多审计人员引起足够的重视。众所周知，企业的舞弊多数都是为了追逐利益的最大化，而实现利益是最大化所采用的最简单、最快捷的方法就是侵蚀国家税收，因此，企业账面上的非正常现象也多数与税收，舞弊有关。所以，笔者需强调说明的是，审计人员不能轻易放弃企业账面上出现的各种导演情形，更不能视而不见，这不仅是对审计人员的基本素质要求，而且也是审计人员应该掌握的基本方法和基本技巧。另外，笔者还必须强调是的，对企业发生的表面上虽与税收无关的异常情形决不能简单处置，必须在查明情况，并准确判断是否与税收无关后才能作出结论。如上述案例，在问题还没有暴露，或仅是露出冰山一角时，审计人员不能简单处置;更不能轻言放弃，不仅要关于分析和思考，而且更要多问几个为什么?如应收票据为何长期挂账?背书转让票据采购的货物为何长期不入账?是否存在账外经营等(实际上企业账外经营的问题相当严重)，一定要透过现象看本质，千万不能被表面现象所迷惑。在审计实务中，许多问题的蛛丝马迹往往就是这样在审计人员能够及时抓往就会事半功倍，反之则会事倍功半甚至前功尽弃。因此，作为审计人员需要具备相当的职业敏感及职业悟性，这也是必须磨练并掌握的基本功和基本技巧。