合并报表的抵销分录和调整分录

　　合并财务报表在做抵销分录之前，首先要做调整分录。合并会计报表的编制过程和个别会计报表的编制过程并不相同，由于一笔抵销分录可能会同时涉及合并资产负债表项目、合并利润及利润分配表项目，所以合并资产负债表、合并利润及利润分配表并不是单独编制的，而是在一张合并工作底稿上同时完成的，不能孤立地加以看待。初次编制合并会计报表和连续编制合并会计报表的抵销分录在实质上并无区别，只不过初次编制合并会计报表要比连续编制合并会计报表少考虑抵销以前年度的项目。

　　1.对子公司的个别财务报表进行调整（调整分录）。

　　（1）属于同一控制下企业合并中取得的子公司。对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。

　　（2）属于非同一控制下企业合并中取得的子公司。对于属于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除了存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，需要对该子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以记录的该子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整，以使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。

　　第一年

　　①将子公司的账面价值调整为公允价值

　　借：固定资产、无形资产等

　　　贷：资本公积

　　②计提累计折旧、累计摊销等

　　借：管理费用

　　　贷：固定资产——累计折旧、无形资产——累计摊销等

　　第二年

　　借：固定资产、无形资产等

　　　贷：资本公积

　　借：未分配利润——年初

　　　贷：固定资产——累计折旧、无形资产——累计摊销等

　　借：管理费用

　　　贷：固定资产——累计折旧、无形资产——累计摊销等

　　2.将对子公司的长期股权投资调整为权益法（调整分录）

　　按照权益法调整为子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：

　　（1）第一年

　　①对于应享有子公司当期实现净利润的份额

　　借：长期股权投资

　　　贷：投资收益

　　借：提取盈余公积

　　　贷：盈余公积

　　按照应承担子公司当期发生的亏损份额，做相反分录。

　　对于第2笔调整盈余公积的分录，教材上没有提及，但在连续编制的情况下，教材中调整了盈余公积，因此在当年应该也是要调整的。

　　②对于当期子公司宣告分派的现金股利或利润

　　借：投资收益

　　　贷：长期股权投资

　　借：盈余公积

　　　贷：提取盈余公积

　　③对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额

　　借：长期股权投资

　　　贷：资本公积

　　（2）第二年

　　①对于应享有子公司上期实现净利润及净损益以外所有者权益的其他变动的份额

　　借：长期股权投资

　　　贷：未分配利润——年初

　　　　　盈余公积——年初

　　　　　资本公积——其他资本公积

　　②对于当期子公司实现净利润、宣告分派的现金股利或利润中母公司享有或承担的份额的处理与上年类似

　　③对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额做与上年类似的处理

　　3.编制合并报表时应抵销的项目（抵销分录）

　　（1）长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销。

　　借：实收资本（股本）【子公司】

　　　　资本公积——年初【子公司】

　　　　　　　　——本年【子公司】

　　　　盈余公积——年初【子公司】

　　　　　　　　——本年【子公司】

　　　　未分配利润——年末【子公司】

　　　　商誉【长期股权投资的金额大于享有子公司可辨认净资产公允价值份额的差额】

　　　贷：长期股权投资【母公司调整后的长期股权投资】　

　　　　　少数股东权益【子公司所有者权益总额*少数股东持股比例】

　　　　　营业外收入【长期股权投资的金额小于享有子公司可辨认净资产公允价值份额的差额】

　　（2）母公司与子公司、子公司相互之前持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理。

　　借：投资收益【子公司的净利润*母公司持股比例】

　　　　少数股东权益【子公司的净利润*少数股东持股比例】

　　　　未分配利润——年初【子公司年初未分配利润】

　　　贷：提取盈余公积【子公司当年提取的盈余公积】

　　　　　对所有者（或股东）的分配【子公司当年宣告股利】

　　　　　未分配利润——年末【子公司】

　　（3）内部应收账款与应付账款的抵销

　　①初次编制合并财务报表时的抵销处理

　　借：应付账款

　　　贷：应收账款

　　借：应收账款——坏账准备

　　　贷：资产减值损失

　　②连续编制合并财务报表时的抵销处理。

　　借：应收账款——坏账准备

　　　贷：未分配利润——年初

　　借：应付账款

　　　贷：应收账款

　　借：应收账款——坏账准备

　　　贷：资产减值损失或：

　　借：资产减值损失

　　　贷：应收账款——坏账准备

　　应收票据与应付票据、预付账款与预收账款等的抵销，比照上述方法处理。

　　对于其他内部债权债务项目的抵销，应当比照应收账款与应付账款的相关规定处理。

　　（4）应付债券与持有至到期投资等金融资产的抵销。

　　借：应付债券【期末摊余成本】财务费用（借方差额）

　　　贷：持有至到期投资【期末摊余成本】投资收益（贷方差额）

　　借：投资收益【期末摊余成本*实际利率】

　　　贷：财务费用

　　借：应付利息【面值*票面利率】

　　　贷：应收利息

　　（5）存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销。

　　①当期内部购进商品的抵销处理。

　　借：营业收入

　　　贷：营业成本

　　借：营业成本

　　　贷：存货

　　借：存货——存货跌价准备

　　　贷：资产减值损失

　　借：递延所得税资产

　　　贷：所得税费用

　　②连续编制合并财务报表时的抵销处理。

　　借：未分配利润——年初

　　　贷：营业成本

　　借：营业收入

　　　贷：营业成本

　　借：营业成本

　　　贷：存货

　　借：存货——存货跌价准备

　　　贷：未分配利润——年初

　　借：存货——存货跌价准备

　　　贷：资产减值损失

　　或做相反的抵销分录。

　　借：递延所得税资产

　　　贷：未分配利润——年初

　　借：递延所得税资产

　　　贷：所得税费用

　　（6）固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销。

　　①当期内部交易的管理用固定资产（假设销售方作为商品出售）的抵销处理。

　　借：营业收入

　　　贷：营业成本

　　　　　固定资产——原价

　　借：固定资产——累计折旧

　　　贷：管理费用

　　当期内部交易的管理用固定资产（假设销售方作为固定资产出售）的抵销处理：

　　借：营业外收入

　　　贷：固定资产——原价

　　借：固定资产——累计折旧

　　　贷：管理费用

　　【拓展】当期内部交易的管理用无形资产（假设销售方作为无形资产出售）的抵销处理：

　　借：营业外收入

　　　贷：无形资产——原价

　　借：无形资产——累计摊销

　　　贷：管理费用

　　②连续编制合并财务报表时的抵销处理。

　　借：未分配利润——年初

　　　贷：固定资产——原价

　　借：固定资产——累计折旧

　　　贷：未分配利润——年初

　　借：固定资产——累计折旧

　　　贷：管理费用

　　③内部交易管理用固定资产使用期限未满提前进行清理时的抵销处理。

　　借：未分配利润——年初

　　　贷：营业外收入（或营业外支出）

　　借：营业外收入（或营业外支出）

　　　贷：未分配利润——年初

　　借：营业外收入（或营业外支出）

　　　贷：管理费用