合并会计报表的国际差异对中国的启示（上）

　　合并会计报表是由企业集团的母公司，以企业集团内纳入合并范围的各成员企业编报的个别会计报表为基础，运用一整套合并程序和方法编制的，综合反映企业集团经营成果、财务状况及现金流量变动的会计报表。合并会计报表最早出现在19世纪末20世纪初的美国第一次兼并浪潮期间。随着企业规模的迅速扩大和跨国公司的发展，合并会计报表问题逐渐成为国际会计四大难题之一，国际会计理论界和实务界进行了长期的研究与探讨，形成了多种理论与实务处理方法。

　　一、合并会计报表的国际差异

　　1、提供集团合并会计报表的国际差异

　　提供集团合并会计报表是国际流行的惯例，但也有差异。有的国家只要求提供母公司报表，如西班牙、巴西和南美一些国家。对于提供合并会计报表的国家，由于提供合并报表的具体目的不同，合并会计报表的公布惯例分为合并会计报表与母公司报表同时提供的惯例和只提供合并会计报表的惯例。前者主要是欧洲国家，如英国、法国、德国、荷兰等国；后者主要是美国、加拿大等国。我国要求上市公司同时提供母公司报表和合并报表。

　　2、合并理论与实务的差异

　　合并会计报表的编制把企业集团假设为单一的会计主体。在确定这种主体的界限时，必须解决该主体的信息向谁提供、提供这种信息的目的何在、哪些被投资企业应纳入合并范围、采用的合并方法是否恰当等问题。而这些问题的解决，很大程度上依据编制合并会计报表所采用的理论。根据不同的合并理论，其确定的合并范围和选择的合并方法都不相同。目前国际上通行的合并理论有母公司理论、实体理论（主体观）、当代理论和所有权理论。美国的合并惯例是以母公司理论为基础的，但当代理论在实务中用得更多；英国的法律和惯例主要以母公司理论为基础处理合并会计报表，同时允许企业集团采用当代理论；荷兰的合并实务与英国十分接近；德国更多是以实体理论为基础；法国是以母公司理论和所有权理论为基础；日本依据的是实体理论，采用权益法。我国实际采用的是当代理论。

　　3、合并方法的差异

　　第一、企业合并日合并会计报表的编制方法。对企业合并日合并会计报表的编制，实务中主要有购买法、权益集合法和新实体法。合并会计方法的选择受各国有关法律、法规的约束及合并双方所处的形势和地位等因素的影响。实务中，企业合并方法运用情况在各国有一定的差异，普遍采用的是购买法，权益集合法只在少数公司采用。日本、澳大利亚、巴西通常不允许采用权益集合法；法国、德国、荷兰、瑞典、瑞士和英国允许采用权益集合法。美国财务会计准则委员会1999年4月21日一致投票取消权益集合法。

　　第二、期末合并会计报表的编制方法。合并会计报表与一般会计报表一样在每一期间结束后编制一次，期末合并会计报表的编制就技术方法角度考虑，可以区分为全部合并法、比例合并法。全部合并法是国际流行的会计惯例，比例合并法源于法国，以前在英美等国很少见到。1990年国际会计准则委员会发布国际会计准则31号“合营权益的财务报告”中要求采用比例合并法，比例合并法主要适应于合营企业。

　　合并报表实务在各国的发展是不平衡的。英国和美国是合并报表实务比较发达的国家。随着欧共体第7号指令的贯彻实施，欧洲大陆国家的合并报表实务也比较普遍起来了。日本于1976年颁布了编报合并会计报表的规定。然而广大发展中国家在合并报表实务方面相对落后，一般没有这方面的准则，需要合并报表的集团往往按一些发达国家的做法去编报。

　　二、合并会计报表国际协调

　　世界各国合并报表实务仍在发展之中。合并报表实务涉及许多会计难题，如为进行报表合并而进行的外币报表折算问题、国外报表的通货膨胀调整问题、执行不同国家会计准则的协调问题等。许多国家的会计理论工作者和实务工作者都在研究这些问题，提出了各种解决方案，推动合并报表实务向前发展。以前没有合并报表的国家，目前也在发展合并报表实务；同时，发展了合并报表实务的国家还在不断进行完善。然而，由于合并报表实务涉及会计领域的方方面面、可供选择的方法多种多样，合并报表实务在各国之间呈现出较大差异性，合并会计报表的协调成为国际会计协调的内容之一。

　　1、欧共体第7号指令

　　欧共体关于合并报表的第7号指令是1983年被采纳的。由于欧共体的指令要并入各成员国的法律在各成员国实施，故欧盟国家现已普遍有了合并报表的法定要求。英国定义集团时比较强调通过股份所有权形成法律上的控制权，而德国则强调实际上有效管理控制的存在。欧共体第7号指令是妥协和协调的结果，规定两种方法都可采用，后者可以是一种补充标准。

　　2、国际会计准则委员会四个准则

　　国际会计准则委员会在协调合并报表实务方面的努力是通过颁布国际会计准则来进行的。目前与合并会计报表问题有关的国际会计准则有第22、27、28、31号。第22号准则《企业联合》于1988年颁布，1993年修订，该准则旨在描述企业联合中的会计处理方法。第27号准则《合并会计报表和在子公司中投资的会计》规定了集团合并会计报表的编制和列报规则。第28号准则《在联营企业中的投资会计》说明了成本法和权益法两种方法的运用和记录联合企业投资的选择。第31号准则《合营权益的财务报表》将合营项目的概念、种类和财务报表的要求进行了说明。这四个准则基本概括了与合并会计报表问题有关的各种会计问题，通过闺际会计准则的影响，其原则和要求渗透到越来越多的国家，在合并报表的国际协调中发挥着越来越大的作用。

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