论财务报表信息的充分揭示

　　我国会计准则规定，企业会计工作必须遵循“充分揭示原则”。即所有与企业财务状况及经营成果有关的重要事项，必须在财务报表上予以充分揭示。这里的重要事项，是指那些不加以说明，可能使报表使用者发生误解，从而影响决策的事项。充分揭示原则还要求，财务报表所提供的资料必须便于使用者理解。所以，凡无法对报表本身充分揭示的资料，应利用附注、附表，并以文字形式补充说明。但财务报表表述的信息都属于确认，既有相关性，又有可靠性，而附注则不同，在附注中既可用文字表示又可兼用数字表述，也可只用文字说明。同样企业也有权自愿披露某些可增进使用者了解报表内容的说明。所以，报表附注不属于确认而属于披露，披露不像确认那样严格。然而，随着会计信息对社会经济生活影响的日益扩大，文字辅以数字表述的会计报表附注及财务情况说明书愈益受到人们的重视。就会计报表附注、财务情况说明书与会计报表的关系来看，它既可以理解为阅读报表的前提条件，也可以理解为是对会计报表内容的若干补充。忽视会计报表附注与财务情况说明书，可能会对会计报表的理解产生不利影响。本文就会计报表附注及财务情况说明书的披露作一探讨。

　　一、充分揭示会计报表附注和财务情况说明书的内涵特征

　　会计报表附注和财务情况说明书在西方财务会计中称财务报表揭示。会计报表附注是为帮助理解会计报表的内容而对报表不能包括的内容，或者披露不详尽的有关项目等所作的进一步解释说明。它通常采用底注（脚注）的形式出现，在我国会计准则中脚注主要是对表内项目和表外项目进行的附注说明，有关会计政策方面的解释则归属于财务情况说明书。财务情况说明书是在对一定财务期间的财务状况和经营成果进行定量分析的基础上，进行定性分析的文字表述。它依据报送对象的不同，可以分为对内的财务情况说明书和对外的财务情况说明书。我们平常所讲的财务情况说明书指的是企业对外的财务情况说明书。不过，现在将财务情况说明书的内容归入内部报告范围的企业也越来越多，尽管它们所用的名称并不一致，但这种发展趋势应予肯定，它有助于提高会计信息的效用，提高会计在企业决策、控制中的地位。

　　从财务报表揭示的形式上看，西方财务报表揭示主要体现在报表附注上（因为西方的股份制企业占有较大的比重），常用的形式是脚注（底注）和旁注。我国上市公司也有这个倾向，根据中国证监会的规定，会计报表附注一般包括：公司的一般情况、采用的主要会计政策、会计报表重要项目注释、分部情况、两个年度报表项目变动幅度在30％以上的原因说明、承诺事项、或有事项、关联方关系及交易、期后事项和其他重要事项等。上市公司的这一做法是与国际惯例完全接轨的，它对于国内企业在国际资本市场上融资提供了制度上的保障。实际上，上市公司的“会计报表附注”是对我国新财会制度中会计报表附注与财务情况说明书的合而为一。而对于我国大多数企业而言，分别采用两种形式（会计报表附注与财务情况说明书）来予以反映还将持续一个较长的时期。这是因为，我国的财务报表补充揭示中有一个很重要的特色，就是在补充揭示中的财务情况说明书除具有说明表内外数据的功效外，还具有对表内外项目之间的关系，项目产生的缘由、依据、方法等加以说明的作用，并且往往还包括揭示存在问题，提出改进或进一步发展的建议等项内容。它一般具有以下几方面特征：一是解释性，它有助于对财务报表内容的理解。二是附属性，它是对财务情况（或报表项目）的说明，并在主次关系上处于从属地位。三是补充性，它要补充编表日后发生的可能对会计信息利用者有重大影响的事项，以使信息更加完善。四是建设性，它除了解释和补充说明财务报表内容外，还要对其加以分析、评价、并有针对性地提出一些改进工作的建议、措施。因此，我们认为，从我国会计与国际会计接轨这一特定要求来看，上述合而为一的做法也未必没有道理，但若将这一做法推广到包括非上市公司的全部企业中去，恐有待商榷，值得进一步研究。

　　二、会计报表附注与财务情况说明书的内容探讨

　　首先，会计报表附注的编制形式应灵活多样，应用中应注意的方面有：1.尾注说明作为附注的主要编制形式，一般适用于说明内容较多的项目；2.括弧说明常用于为会计报表主体内提供补充信息，并可把补充信息直接纳入会计报表主体，所以比起其他形式来，显得更直观，不易被人忽视，但缺点是它包含的内容过短；3.备抵与附加帐户因在会计报表中单独列示，能够为会计报表使用者提供更多有意义的信息，目前主要应用在坏帐准备等帐户的设置；4.脚注说明可用于对已贴现的商业承兑汇票和已包括在固定资产原价内的融资租入的固定资产原价等的说明；5.补充说明是对有些无法列入会计报表主体中的详细数据、分析资料用单独的补充报表进行说明，比如，可利用补充报表的形式来揭示关联方的关系和交易等内容。其次，从编制会计报表内容分析，会计报表附注究竟应包括哪些内容，目前尚无统一的说法。一般而言，传统报表附注包括五方面的内容：第一是企业的一般情况，包括企业概况、经营范围和企业结构等内容，必要时，还可对诸如上市改制时资产的剥离情况进行说明；第二是企业的会计政策，包括企业执行的会计制度、会计期间、记帐原则、计价基础、利润分配办法等，对于需要编制合并报表的企业，还要说明其合并报表的编制方法；第三是会计报表主要项目附注，包括对主要报表项目的详细说明，例如应收帐款的帐龄分析、报表项目的异常变化及其产生原因的说明等；第四是分行业资料，如果企业的经营涉及到不同的行业，且行业收入占主营业务收入的10％（含10％）以上的，应提供分行业的有关数据；第五是重要事项的揭示，主要应对承诺事项、或有事项、资产负债表日后事项和关联方交易等内容的说明。随着报表内容的日益复杂化，以文字辅之以数字来表述的会计报表附注的内容也将进一步增加以下信息：1.有助于理解财务报表的重要信息；2.采用与报表不同基础编制的信息；3.对可以反映在报表内，但基于有效交流的原因而披露在其他部分的信息；4.用于补充报表信息的统计资料。

　　目前，我国企业财务情况说明书的内容主要包括三项内容：一是企业财务状况。具体包括：生产经营状况；实现利润及分配状况；营运资金增减情况；流动资金周转情况；各项财产物资增减变动情况。根据这些指标，可得出对该企业财务状况的总结论：良好、较差或差；经营成果显著、较好、较差或差。二是会计政策。财务情况说明书中应列示的会计政策，一般包括以下几项：有价证券的估价基准及估价方法；存货的估价基准及计价方法；固定资产的折旧方法；递延资产的处理方法；外币资产及负债的折算；坏帐准备的计提基准；费用、收益的计算基准；在变更会计方法时，其变更的宗旨、理由以及由于变更而引起的会计数据上的增减额等的揭示内容。三是期后事项的揭示。重要的期后事项包括以下几项：由于火灾、洪水等自然灾害而造成的重大损失；大额的增资或减资以及大额的公司债发行或提前偿还，对于资本增加或减少的，其增减额以及方式均应注明，在发行公司债或提前偿还时应注明其金额和条件；企业的合并、重要营业的转让和接受，企业规模的增大或缩小，直接影响到后期的财务状况和经营成绩，因此应注明其资产、负债、所有者权益的增减额；重大经济纠纷的发生和解决。当企业发生经济纠纷时，应注明其状况以及败诉时的估计赔偿金额和解决之后的损失额；主要客户的破产，当主要客户破产时。由于有发生重大坏帐损失的可能性，因此应注明其金额及回收的可能性。此外，还有一些其他事项。这项内容主要是针对下期企业经营情况，提出改进或进一步完善的建议和措施。比如继续扩大生产经营规模、提高产品质量、加速流动资金周转等方面的建议和措施。