年度会计报表附注的有关法规分析及编制技巧（上）

　　一、会计报表附注编制的相关法规规定

　　编制会计报表附注，是企业年度会计决算工作的一项重要任务，是构成企业财务会计报告不可或缺的组成部分。会计报表附注的这种特殊性是由其相关法律法规所决定的。

　　（一）《中华人民共和国会计法》第20条第二款规定：财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。向不同的会计资料使用者提供的财务会计报告，其编制依据应当一致。有关法律、行政法规规定会计报表、会计报表附注和财务情况说明书须经注册会计师审计的，注册会计师及其所在的会计师事务所出具的审计报告应当随同财务会计报告一并提供。

　　（二）《企业财务会计报告条例》第7条规定：年度、半年度财务会计报告应当包括：会计报表；会计报表附注；财务情况说明书。会计报表应当包括资产负债表、利润表、现金流量表及相关附表。第14条规定：会计报表附注是为便于会计报表使用者理解会计报表的内容而对会计报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要事项等所作的解释。会计报表附注至少应该包括下列内容：1.不符合基本会计前提的说明；2.重要会计政策和会计估计及其变更情况、变更原因及其对财务状况和经营成果的影响；3.或有事项和资产负债表日后事项的说明；4.关联方交易及其交易的说明；5.重要资产转让及其出售情况；6.企业合并、分立；7.重大投资、融资活动；8.会计报表重要项目说明；9.有助于理解和分析会计报表需要说明的其他事项。

　　（三）《企业会计制度》第153条规定：企业的财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。企业对外提供的财务会计报告的内容、会计报表种类和格式、会计报表附注的主要内容等，由本制度规定；企业内部管理需要的会计报表由企业自行规定。

　　（四）《企业会计准则》第57条规定：财务报告是反映企业财务状况和经营成果的书面文件，包括资产负债表、损益表、现金流量表、附表及会计报表附注和财务情况说明书。

　　（五）财政部《关于下发〈企业年度汇总会计信息报告制度〉的通知》（财统[2002]12号）规定：企业年度汇总会计信息报告内容主要包括企业年度汇总会计报表、会计报表附注、财务情况说明书、数据软盘等。

　　二、会计报表附注编制中应处理好几个关系

　　（一）要分清会计责任与审计责任。会计责任是指被审计单位对会计报表所负有的责任，包括选择和应用适当的会计处理方法，保持完整的会计记录，建立健全必要的内控制度，保证会计资料真实、准确、完整、合法。审计责任是注册会计师执行审计业务、出具审计报告所应负有的责任。由此可见，编制会计报表附注，应是会计责任，也就是说，会计报表附注应该由被审计单位自行编制，这是现行有关会计法规、财务会计制度的规定要求，也是会计人员在编制会计决算中应负有的责任。在实际工作中往往存在由注册会计师代行编制的情况。不过，这种代编并不能解除和替代会计责任。因此，在会计报表附注的编制中，首先要分清会计责任和审计责任。要特别注意的是，在编制会计报表附注时，要以被审计单位的第一人称叙述，其内容与会计报表相吻合，即使是由注册会计师代为编制，在编制完成之后，也要办理被审计单位确认的手续。

　　（二）要兼顾充分性与适当性。会计报表附注最需要处理好的关系就是充分性和适当性之间的关系，因为它反映了更深层的矛盾：对投资者、债权人等利益保护和企业参与市场竞争中的利益保护。会计报表附注，作为会计信息的一个重要组成部分，既要使投资者和潜在的投资者能从中得知企业全部重要的信息，以利于他们作出最佳的投资决策，又要保护企业的商业秘密。所以，在编制会计报表附注过程中要做到既充分又适当，内外兼顾，不失偏颇。

　　（三）要体现规范化和灵活性。会计报表附注的规范化是指其格式和内容力求统一，对企业一般情况、采用的会计政策、会计报表有关项目注释、分地区及分行业资料、重要事项等要按照规定排列顺序。对其中各项内容的披露要按照规定的具体格式进行。灵活性是指会计报表附注的编制要结合企业实际情况，区别对待，讲求实效。我国目前还有13个行业会计制度以及外商投资企业、上市公司等大中型企业执行的《企业会计制度》，以适应不同行业、不同性质企业的需要。在这些企业之中又有上市与非上市、大中型与小规模企业之别。这就导致了对会计报表附注披露的不同要求。如何适应各种不同需要，做到详简适度这是编制会计报表附注应该考虑的问题。

　　（四）要讲究相关性与重要性。会计报表附注的编制还应符合会计信息质量要求的原则，处理好相关性和重要性的关系。相关性原则，又称为有用性原则，是指会计信息应当满足向有关方面提供决策有用的信息的需要。重要性原则是指会计核算在全面反映企业的财务状况和经营成果的同时，对于影响经营决策的重要经济业务应当分别核算、单独反映，并在会计报告中作重点说明，而对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性的情况下则可适当简化合并反映。根据相关性原则，会计报表附注的编制应注意将会计报表项目以外的与企业的财务状况和经营成果有关联的期后事项、或有事项等加以反映，以充分地向有关各方披露有用的信息。但同时又要讲求重点，重要项目从详披露，次要项目从简披露甚至不披露。如涉及所有者权益的变动，要从详；库存现金，则可从简或省略。

　　（五）要考虑合法性与恰当性。由于在实务工作中会计报表附注经常由注册会计师协助代编，所以，会计报表主要项目注释和审计意见类型都关系到会计报表附注的恰当性和合法性。会计报表主要项目注释是会计报表附注的从属部分或不可或缺的部分，它是对会计报表中三张主表-资产负债表、利润表、现金流量表的重要项目所作的解释说明。而审计意见类型则是注册会计师在审计报告中根据审计结果对被审计单位会计报表的合法性、公允性和会计处理方法的一贯性所发表的审计意见种类。包括无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见四种。

　　在实际工作中，也有一些值得研究的问题，例如注册会计师将应当选择保留审计意见类型的事项只在附注中加以说明，而不对其出具保留意见报告，这是不合规的，也不符合注册会计师审计准则的要求。例如，企业重要经济业务处理不合规，重要会计差错未作调整等只在会计报表附注中予以揭示，仍然出具无保留意见审计报告。反过来，应当在会计报表附注中揭示的事项，注册会计师却在审计报告的说明段甚至在意见段中加以揭示，这也是欠妥的。例如，企业有充分适当的理由改变某一会计处理方法，并不构成出具保留意见审计报告的充分条件，一般在会计报表附注中加以揭示就可以了。但是，注册会计师认为某些重大问题虽已在报表项目注释中作了说明，由于影响较大，在审计报告的意见段之后，扼要揭示，使报表使用人有所关注，也应是合理的。