完善我国审计法律规范的探讨

审计法律规范是由国家制定或认可的、调整审计监督活动的、体现在不同级次法律法规中的行为准则。新中国国家审计制度确立30年来，在宪法的指引下，审计监督已经成为国家政治制度的重要组成部分和国家治理的监督控制系统之一。同时，审计法律规范也不断建立和完善，目前以宪法为根本依据，以审计法及其实施条例为核心内容，以国家审计准则为基础，其他与审计有关的法律法规相配套的审计法律体系已经形成，为审计工作的开展提供了依据和保障。但毋庸讳言，由于受时代局限性和立法滞后性的影响，我国审计法律规范在不少方面还保留着计划经济的痕迹，有些规定已不能适应新的形势发展需要。如审计法分别于1994年颁布和2006年修订，时间相对较早，对近年来审计机关广泛开展的绩效审计、信息系统审计、资源环保审计、重大事项跟踪审计、联网审计等没有规定。因此，按照党的十八大提出的加快完善社会主义市场经济体制和推进政治体制改革的要求，在全面总结审计实践经验的基础上，积极借鉴国外审计立法经验，对现行审计法律规范进行研究和完善，是非常必要的。本文拟就当前审计工作中遇到的几个突出问题，从法律规范的角度上作些探讨。　　一、进一步明确审计法定职权范围。在行政执法领域，法治原则内在地要求职权法定、程序法定和法律优先。职权法定，即审计监督权源自宪法的明文规定，其行使范围和运行程序必须接受法律的严格限制。无须讳言，目前审计法律规范关于审计法定职权范围的规定不够明确，审计法及其实施条例、国务院财政违法行为处罚处分条例等都要求审计机关依据有关财政财务收支的法律、法规和国家其他有关规定，在法定职权范围内作出处理处罚，而审计法第三、四章分别规定的审计机关的职责和权限，都局限在财政收支、财务收支领域。但目前审计实践中，除了传统意义上的财政收支、财务收支审计之外，审计机关开展的国家重大政策和宏观调控措施落实情况、资源利用和环境保护、信息系统审计、重大事项跟踪审计等，相应存在法规依据不足的问题；同时，审计发现的非财政收支、财务收支的问题，还有很多些非金额计量的问题，审计机关能否实施处理处罚、如何进行处理处罚，对违法预算的行为或者其他违法国家规定的财政收支行为能否处罚等，也需要进一步明确。因此，在今后审计法规的修订中，应当对现行法规中审计机关职责和权限进行归集，进一步细化审计法定职权范围。　　二、科学界定审计管辖权。审计管辖权，即对审计对象的审计管理权在上下级审计机关之间的划分。依据审计法规定，审计机关按照财政、财务隶属关系和国有资产监督管理关系划分审计管辖范围，即“各级审各级”的。从逻辑分析和实践上讲，这种划分审计管辖范围的方法是不够科学的。首先，这种划分方法与审计目的是不相符的，在审计法规定的维护国家财政经济秩序这个前提下，审计机关不论审计哪个层级的部门单位，都应该以法律法规为准绳，认真履行法定权限，达到维护国家财政经济秩序的目的；其次，从财政收入构成看，我国财政收入包括税收收入和非税性收入，按照预算法及有关法规规定，各项收入都有严格上缴级次和相应科目，审计机关不论查出哪个级次的收入，只要按照预算级次和科目上缴入库，就不会造成混肴；第三，我国现有经济结构仍然实行条块结合的模式，有些部门行业自成系统，垂直管理，在这种经济结构下，上级审计机关尤其是最高级审计机关，受审计力量和审计成本等方面的制约，不可能对驻地方的部门单位进行全面监督，地方审计机关又无权审计，致使大量的中央基层部门单位长期失去监督，成为审计监督的漏洞和盲区。因此，从全面发挥审计监督作用和降低审计成本的角度出发，应当对审计管辖范围进行界定和划分，可以借鉴司法、工商、税务等部门的做法，审计机关对审计对象应当实行地域管辖，即在本区域内的审计对象都有该级审计机关负责审计。这样，一方面可以解决部分在地方的上级单位得不到监督的问题，另一方面也有助于整合审计资源，降低审计成本，更好地实现审计目标。　　三、合理确定审计模式。审计模式又称审计取证模式，是审计导向性的目的、范围、方法等要素的组合。确定采取什么样的审计模式，也就等于确定采取什么样的审计目标，相应规定了审计范围、内容、方法和步骤。因此，根据我国审计工作实际，确定合理的审计模式是十分重要的。从世界审计发展看，审计模式经历了账项基础审计、制度基础审计和风险基础审计的发展演变。自1983年我国审计机关成立以来，审计工作长期处于一个探索和不断规范的过程，理论界对审计模式探讨得不够充分，有关法律规范也没有统一明确的规定，从现有国家审计法规规定的审计程序、方法等内容看，是按照账项基础审计思路设计的。我们认为，我国审计模式定位应立足我国国情和审计实践，在充分考虑审计环境和审计工作条件的基础上确定，在目前审计环境下，我国仍应该立足于账项基础审计，在此前提下，积极探索和积累制度基础审计和风险基础审计的经验，并通过有关法规和审计条件的不断完善，为其推广和应用创造制度条件和实践基础。　　四、进一步明确审计依据。审计依据是审计机关和审计人员在实施审计中判断审计事项是非优劣的标准，是作出审计结论的依据。目前，我国审计法律法规中有关审计依据的规定较多，但规定比较集中的是《审计法实施条例》第四条：“审计机关依照审计法和本条例及其他有关法律法规规定的职责、权限和程序进行审计监督；审计机关以法律、法规和国家其他有关财政收支、财务收支的规定为审计评价和处理、处罚依据。”从该条规定可以看出，审计依据分为：一是审计行为依据，即规范审计工作行为法律规范，包括审计法、审计法实施条例、审计规章、规范性文件和其他法律法规关于审计工作的规定。二是审计评价依据，即审计机关对审计事项作出评价的法律规范，包括法律法规、规章制度、计划预算合同、业务规范、经济技术标准等。三是审计定性与处理处罚依据，即审计机关对审计查出的违反国家规定的财政、财务收支进行性质结论和作出处理处罚的法律规范。具体包括：(1)法律、法规是审计评价和处理处罚的依据。法律包括全国人大及其常委会制定和颁布的各项法律、法律解释。法规包括国务院颁布的各项行政法规、决定、命令和地方人大及其常委会颁布的地方性法规。地方性法规在本地区有效。(2)规章及规范性文件应当是国家有关财政收支、财务收支的规定，有关其他方面的规定不能作为依据。国务院各部委和省级人民政府以及较大的市人民政府制定的规章、省及省以下各级人民政府部门、省以下各级人大及其常委会制定的规定、办法等规范性文件，只要有法律法规依据并且不与法律法规规定相违背，可以作为相应审计机关审计处理的依据。(3)审计处罚属于行政处罚，应当按照行政处罚法的规定和要求，以法律、法规和规章作为审计处罚的依据。规章以下的规范性文件不能作为审计处罚的依据。这个规定是审计依据的法定渊源，但有不足：一是规定在审计法实施条例中，法规层次低了一些，因为作为审计依据的法律未规定审计机关是执法主体，现在以行政法规对抗法律规定，有越权之嫌；二是法律法规对执法主体既有执法权力规定，也有执法义务要求，现在审计机关以这些法律法规作为审计依据，只享权利，没有义务约束，有所失之平衡；三是涉及审计执法主体问题，目前一些法律法规如预算法、会计法、税收征管法、发票管理办法、价格法等，都规定了相应的执法主体，审计机关作为综合性执法机关在使用这些法律法规时遇到障碍，被审单位和执法部门提出质疑。因此，要进一步完善审计法，提高审计依据的法律层次和效力。同时，统一法律规范规定，在相关法律法规制定修改时，将审计机关一并规定为执法主体，为审计机关提供可行的依据。　　五、调整完善审计程序。程序是看得见的正义。程序是实体的保障，是依法行政的必要条件，如果程序混乱或者违法，必将导致行政行为的无效。目前我国法律规范确定的审计程序对于保证审计的独立性和公正性起到了积极作用，但也逐渐暴露出一系列的弊端。主要是审计法规定的审计程序比较单一，不能适应多种审计类型或规模不同的审计单位，有的程序过于复杂，有的有关审计事项程序不够明确；审计程序与其他有关行政程序不够衔接，如审计报告征求意见与行政处罚的告知程序实施环节的差异性等。因此，应该对现行法定审计程序进行修改和完善。一是设定一般审计程序和简易审计程序。行政处罚法规定行政处罚实行简易程序、一般程序和听政程序等，从审计工作特点看，审计工作可以设置一般审计程序和简易审计程序两套程序：一般审计程序，即现在审计法律规范已经明确并正在执行的程序，主要适用于法定职责范围之内的财政财务收支审计、经济效益审计、经济责任审计、环境审计等；简易审计程序，不再实行三日前向被审计单位送达审计通知书、审计证据不需要被审计单位及负责人签字、审计报告不再征求被审计单位意见等，主要适用于办理专项审计调查、专案审计、交办委托事项等项目。在这种审计程序下，审计以取得证据为目的，除审计技术方法不能省略外，其他步骤环节相应简化，可作为审计查证对待。二是简化审计报告程序。审计报告是审计组向派出的审计机关报告审计实施情况的内部文件，有关审计认定的事实和结论，已经记录在审计工作底稿，并附有被审计单位签字认可的证据，审计人员对通过审计发现的问题进行专业判断，依据法律法规作出结论，已没有征求被审计单位意见的必要。同时在实践中容易使一些被审计单位无理纠缠，影响审计效率。三是规范审计调查取证程序。审计调查取证是在实施审计过程中，向非审计对象单位和个人核实与审计事项有关事实时采取的一种方法。目前审计法规仅规定了审计机关具有这一权力，没有规定有关单位和个人配合调查的义务，对不配合或拒绝调查时审计机关应当采取什么措施，有关单位和个人应承担什么法律责任等也没有相应的规定，使审计调查取证过程因法规缺失而可能遇到障碍，因此，应该从法律规范上加以完善。　　六、明确和规范审计责任。如何区别审计责任和会计责任是一个重要课题。对此，国家审计准则第五条有了原则规定，审计法实施条例也确立了承诺制，即由被审计单位负责人对提供会计资料的真实性、完整性负责并作出承诺，这是区分审计责任和会计责任的有效载体。目前国家审计准则初步区分了被审计单位的责任和审计机关的责任，但由于审计准则法律层次较低，对被审计单位约束力差，难以真正启动对被审计单位的问责，很有必要将责任划分纳入更高层次的法律规范中，真正解决这一制度的法律效力问题。从西方国家情况看，审计责任随着国家法制的完善和审计业务的发展逐步得以法律化，如美国1934年证券法规定，审计人员的责任只限于经过审计提交给证券委员会的财务报表，主要是出于保护审计人员的目的，划定了审计责任界限。也就是说，只要审计人员按照有关法规和审计准则实施必要的审计程序，审计事项出现失实等问题，审计人员不应承担责任。目前我国审计法律规范对审计责任的主体、责任内容、归责原则、免责条件等没有界定，或者不够全面完整和具体，形成无限审计责任，不利于促进审计人员严格公正执法和维护审计人员的合法权益。这里应当注意解决两个方面问题：一方面明确审计人员违法违规行为应当承担的法律责任，这方面在现有审计法规中多已明确；另一方面，也是最为重要的，需要明确审计免责条款，并上升为法律规范，从而建立有效的审计人员保护机制。