资产减值原始凭证管理

　　一、规范资产减值原始凭证的意义

　　在新的《企业会计准则》颁布之前，我国还没有统一的资产减值会计准则，对各项资产减值的规定散见于各个独立的具体会计准则之中，对于很多具体问题没有详细统一的规定。 会计实务中存在着企业主观随意计提减值准备的现象。财务会计的基本程序是确认、计量、记录和报告，而确认和计量的原始资料是原始凭证，若不对资产减值原始凭证进行规范，势 必会造成资产减值确认、计量的无序状态，最终影响资产减值会计准则的有效实施。《企业会计准则第8号——资产减值》，对资产减值会计核算有了较为详细统一的规定，这对抑制企业主观随意计提资产减值准备具有积极作用。为了保证资产减值会计准则的有效实施，最大限度抑制企业主观随意计提资产减值准备，根本措施是规范资产减值会计核算所依据的 原始凭证。

　　二、资产减值会计核算对原始凭证的要求

　　1．表明资产可能发生减值的证据。《企业会计准则第8号——资产减值》列示了表明资产可能发生减值的迹象，需要的证据有：

　　(1)资产的市价当期大幅度下跌的证据。

　　(2)企业经 营所处的经济、技术或法律等环境在当期或将在近期发生重大变化的证据；资产所处的市场在当期或将在近期发生重大变化的证据；这些变化会对企业产生不利影响的分析性证据。

　　(3) 市场利率或其他市场投资报酬率在当期已经提高的证据。

　　(4)资产实体已经损坏的证据和表明资产已经陈旧过时的证据。

　　(5)资产已经或将被闲置、终止使用或计划提前处置的证据。

　　(6)表明资产的经济绩效已经低于或将低于预期的企业内部报告。

　　(7)其他表明资产可能已经发生减值的证据。

　　2．计量资产可收回金额的证据。《企业会计准则第8号——资产减值》规定，可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

　　一是资产公允价值的证据。资产的公允价值首先应当根据公平交易中的销售协议价格确定；不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格确定资产的公允价值；在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，应当以可获取的最佳信息为基础，估计资产的公允价值，可参考同行业类似资产的最近交易价格或结果。可见，确定资产公允价值需要的证据包括公平交易的销售协议、资产市场价格的证据、同行业类似资产的最近交易价格或结果的证据。

　　二是处置费用的证据。处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。预计资产处置费用需要的证据包括资产处置方案、法律顾问或律师意见书、国家相关的法律法规、企业的相关历史数据等。

　　三是预计资产未来现金流量现值的证据。预计资产未来现金流量的现值，应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等因素。(1)预计资产的未来现金流量。应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递增的增长率为基础。企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础。在对预算或者预测期之后年份的现金流量进行预计时，所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外，不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。这需要企业最近财务预算或者预测数据作为证据，需要企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率的证据。(2)确定资产使用寿命需要相应的依据。(3)折现率，通常应当以该资产的市场利率为依据；无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率，替代利率可以根据加权平均资金成本、增量借款利率或其他相关市场借款利率做适当调整后确定。这需要资产的市场利率或加权平均资金成本、增量借款利率或其他相关市场借款利率的证据。

　　3．认定资产组的证据。资产组的认定应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或资产组的现金流入为依据，同时在认定资产组时应当考虑企业管理层管理生产经营 活动的方式和对资产的持续使用或处置的决策方式等，这需要企业的内部报告作为证据。

　　三、规范资产减值原始凭证的设想

　　1．原始凭证的含义。原始凭证又称原始单据，是在经济业务发生或完成时取得或填制的，用以记录、证明经济业务已经发生或完成的原始依据，是进行会计核算的原始资料。原始凭证按其形成可以分为外来原始凭证和自制原始凭证两类。外来原始凭证是指在经济业务活动发生或完成时，从其他单位或个人处直接取得的原始凭证；自制原始凭证是指由本单位 内部经办业务的部门和经办人员，在执行或完成某项经济业务时填制的，仅供本单位内部使用的原始凭证。无论是外来原始凭证还是自制原始凭证都是对发生的经济业务的记录。但资产减值的原始凭证并不是“在经济业务发生或完成时取得或填制的，用以记录、证明经济业务已经发生或完成的原始依据”，因为资产减值的会计核算并没有与之对应的实际发生的诸如购货、领用等经济业务，因此有必要将资产减值的原始凭证进行规范管理。

　　2．进一步规范资产减值原始凭证。《会计基础工作规范》对原始凭证的要素、取得或填制、传递和保管作出了相应规范，由于资产减值原始凭证与传统原始凭证有着重大区别，对资产减值原始凭证必须加以特殊规范。《会计基础工作规范》要求原始凭证必须具备齐全的要素：凭证的名称；填制凭证的日期；填制凭证单位名称或填制人姓名；经办人员的签名或盖章；接受凭证单位名称；经济业务内容；数量、单价和金额。资产减值原始凭证对这些要索的增减包括：(1)经办人员的签名或盖章可以删掉，因为没有对应实际发生的经济业务。(2)经济业务内容改为经济事项内容，同样因为没有对应实际发生的经济业务。(3)增加“审核人的签名或盖章”。(4)对企业内部部门或单位填制的原始凭证，除要有填制人的签名或盖章之外，还要有内部部门或单位负责人的签名或盖章，如预计资产的处置费用时，资产处置方案等相关技术资料应由相关工程技术部门负责人签名或盖章；财务预算或预测数据应由财务部门负责人签名或盖章，而财务预算或预测数据所依据的业务预算应由业务部门负责人签名或盖章；公平交易的销售协议用来确定资产的公允价值时，应由销售部门负责人签名或盖章。这样可明确责任，由内部填制人员和内部部门、单位负责人对自制原始凭证的真实性负责。

　　关于填制单位名称，有些资产减值原始凭证需要从企业外部取得，如资产市价的证据；市场利率或其他市场投资报酬率的证据；企业经营的产品、市场、所处的行业或所在国家或地区的长期平均增长率的证据；同行业类似资产的最近交易价格或结果的证据、法律顾问或律师意见书等。为保证这些外来原始凭证的权威性和真实性，对填制单位必须有所要求，如企业作为长期股权投资核算的证券资产的市价证据，应由证券经营机构作为填制单位盖章；房地产的市价证据，应由房地产管理部门作为填制单位盖章；企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或地区的长期平均增长率的证据应由统计部门作为填制单位盖章等。这样既可保证外来原始凭证的权威性，又可做到责任明确，由外部填制单位对外来原始凭证的真实性负责。

　　3．发挥政府部门应有的作用。政府部门的作用有两方面：一方面积极支持和配合企业取得外来原始凭证。为保证外来原始凭证的权威性和真实性，由证券经营机构、房地产管理部门、统计部门、环保部门等作为外来原始凭证的填制单位在外来原始凭证上盖章。为取得这些部门和单位的支持与配合，由财政部协调，联合相关主管部门对部门和单位的支持与配合工作作出规定。另一方面这些政府部门以原始凭证为依据，依照有关法律、行政法规规定的职责，加强对企业相关经济行为和会计资料的监督检查。

　　4．建立健全相关内部控制制度。销售协议、资产处置方案、资产市场价格的证明等原始凭证的形成一般与会计核算人员的职责无关，且远远超出了会计核算人员的职责范围，应当是销售部门、工程技术部门、法律部门等相关部门对原始凭证的形成负责。企业应当建立健全与原始凭证的形成、传递和保管相关的内部控制制度，建立岗位责任制和授权审批制度，确保原始凭证的真实性。可根据需要指定销售部门、工程技术部门、法律部门、财会部门、管理层和董事会等归口管理有关原始凭证的形成与保管，明确经办人员、部门负责人、会计主管和总经理的职责与权限。