论“会计人”假设

摘要：本文从会计理论及准则制度发展的事实与财务会计信息失真的现实严重不对称入手，按照财务会计理论框架结构进行推导，指出会计假设体系存在的结构性缺陷，提出应将“会计人”假设纳入财务会计假设体系，作为会计核算的基本前提，并分析了“会计人”行为规范假设的内涵及其理论和现实意义。

关键词：会计假设 结构缺陷“会计人”假设 行为规范假设

本文中的会计假设体系，是指财务会计基本假设体系。会计科学研究的范式是会计理论框架，会计假设位于其基础地位，会计假设的科学、全面、完整决定会计理论框架的科学、全面、完整，决定会计科学的研究水平和对会计实践的指导能力。

会计假设于1922年由美国会计学者佩顿教授最先提出，至今仍受到国内外会计理论界和职业界的高度重视，研究成果丰富。但是，从目前国内外会计假设的研究来看，主要是针对会计对象和计量手段提出假设，财务会计的4项基本假设——会计主体、持续经营、会计分期、货币计量，亦被普遍认同，并在此基础上构建了财务会计基础理论。随着21世纪知识经济和网络经济的发展，葛家澍教授提出会计假设的发展观，要求重新审视财务会计基本假设，认为“会计基本假设不能停滞不前”，提出“其数量和内容是否应作必要的更新与补充”和“哪些假设需要做新的解释”等问题（2002）。

通过对会计假设体系的分析，我们认为，目前的会计假设结构和内容，只重视物的方面，而忽视人的因素，没有将会计信息系统或会计管理系统中的会计行为主体——“会计人”的行为规范和适当作为会计信息数量和质量的决定性因素加以考虑，也并没有将其纳入会计假设体系，因而导致会计系统（会计人员运用会计确认和计量方法对会计对象进行核算和监督）内涵的三要素（会计人员、会计对象、会计方法）与现在的会计假设体系不对称，这种错位显露出会计假设体系的结构性缺陷。会计假设体系存在的缺陷，使得财务会计理论及其准则制度完善的事实与会计信息失真的现实严重不对称，使现有的会计理论及其准则制度缺乏解释力。因此，有必要进一步研究会计假设问题，以对财务会计假设体系进行创新。

一、问题的提出

自中世纪意大利借贷复式记账法产生以来，财务会计经历了500多年的发展历程。14至15世纪商品经济的萌芽，奠定了意大利复式记账的基本方法，18至19世纪工业革命的兴起，促进了成本会计的发展，19至20世纪股份公司的发展，形成和完善了财务会计。20世纪30年代之后，以财务会计准则研究为基础所形成的财务会计理论和方法体系更加完善。例如，美国从1973年至1993年财务会计准则委员会就发布了110份准则公告。自1978年起又先后发布了6辑《财务概念说明》（王建忠，2003）。我国自改革开放以来，从1985年颁布《会计法》，到1992年以后又陆续颁布了17项企业会计准则、5部企业会计制度和9部非企业会计制度以及一系列会计管理规范，建立了较为完善的企业会计准则体系、企业与非企业会计制度体系和会计管理规范体系，为指导会计实务奠定了科学、规范、适用的理论、准则、制度和方法体系。然而，与此同时，形成鲜明对照的是，在会计实务特别是会计信息披露中，会计人员造假，引发了会计信息信任危机，会计信息失真已经成为世界性难题（张云，2004）。美国的安然、世通、施乐、莫克等大公司的会计造假，我国的琼民源、银广厦、郑百文、红光实业、大庆联谊、蓝田股份等上市公司会计造假，其严重程度都令人感到震撼。而且我国会计信息失真绝非偶然、相当普遍。“目前，我国会计信息失真已经到了各相关利益主体无法忍受的地步”（蒋尧明，2003）。会计准则、制度和管理规范并没有被如实地转化为会计现实，会计准则、制度和管理规范的完备性、科学性和规范性并没有造就出与其质量相应的会计信息，会计规范的质量与会计信息的质量不等值、不对称，二者形成巨大的偏差。这就如同一部汽车，其设计和制造都是科学、规范、合理的，但就是不能很好地运行。这真是一个悖论。

问题反馈 及 改 进

不符合目标

符合目标

会计检验（测试、评价）

会计目标

会计假设

会计原则

会计要素

会计方法

会计实践（管理体制、会计制度、会计政策）

目标实现

借助笔者构建的财务会计理论框架（戴蓬军，2004a），我们再对财务会计信息的形成机制做进一步分析，以便从会计理论结构上找出这种悖论产生的原因（见图1）。

 图1  财务会计理论框架

根据财务会计理论框架，在一定政治、经济和法律制度等外部环境和企业管理控制等外部环境下，我们确定了财务会计的目标是提供一定质量和数量的财务会计信息。为此，我们设定了会计信息的约束条件：在一定的空间范围、时间界限上、按照一定的计量方法提供会计信息，这就是会计核算的基本前提——会计假设。不仅如此，我们还应按照一定的会计信息确认和计量的原则来规范会计信息的处理，这就是会计核算的基本规范——会计原则。在会计假设和会计原则指导下，运用必要的会计方法对符合资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润内涵的交易和事项进行确认和计量。上述会计环境理论和会计基础理论必须与会计应用理论相结合，以便设计规范的会计制度和会计政策，通过设立的会计机构和配备的会计人员进行会计信息的处理和披露。经过对会计信息的测试和评价，如果会计人员所提供的会计信息符合既定的会计目标，则说明财务会计理论框架设计合理和运作有效，能够提供符合一定数量和质量的财务会计信息。如果会计人员所提供的信息不能经过检验，则说明会计人员所提供的信息不符合会计目标对会计信息的数量和质量要求，发生了会计信息失真现象。在这种情况下，可以断定，一定是财务会计理论框架的某一个或某几个方面出现了问题，而经不起理论和实践的检验。因此，必须对前面的会计环境理论、会计基础理论和会计应用理论进行反馈，以便发现存在的问题和原因，并加以改进。

近几年来，针对会计信息失真而开展的对会计理论和实践的反馈性研究十分热烈，研究成果非常丰富。有的从社会、经济和法律制度环境方面进行分析，有的从企业治理结构、内部控制制度等内部环境方面进行总结，有的从会计对象要素方面进行研究，有的从会计方法、会计原则方面进行探讨。更多的是从会计职业道德方面对会计人员提出要求。笔者则是从会计假设体系出发，分析会计假设体系存在的结构性缺陷，并提出关于“会计人”的假设，认为“会计人”行为规范是会计假设体系中不可或缺的重要组成部分，是财务会计核算的基本前提之一，因而它是一项会计假设。

二、会计假设体系中“会计人”假设的缺失

会计假设是将财务会计系统作为研究对象，而对财务会计系统提出的假设，是为了对财务会计进行研究而建立的理想模型（戴蓬军，1992,2004b）。既然会计是一个包括会计人员、会计对象和会计计量三要素构成的系统，会计假设就应具有会计系统的系统性、完整性和逻辑性，理所当然，会计假设应是包括关于会计人员行为、会计对象要素和会计计量方法的假设体系。

假设体系

会计系统

会计假设体系

会计对象假设

会计计量假设

会计人员假设

货币计量

？

会计分期

持续经营

会计主体

但是，从目前国内外关于会计假设的研究来看，主要是围绕会计对象要素和会计计量方法提出会计假设。关于会计对象要素，设定了会计核算的空间范围和时间界限，要求在一个持续经营的会计主体范围内，应分期确认、计量和披露财务会计信息，为此，提出了会计主体假设、持续经营假设和会计分期假设。关于会计计量方法，设定了以货币计量资金流，反映会计主体静态的资金存量和动态的资金流量，说明一定时期会计主体资金流的运动状况，为此，提出了货币计量假设。会计主体假设、持续经营假设和会计分期假设给定了会计对象的时空界限，货币计量给定了对会计对象计量的手段。上述四项基本假设，作为会计核算的基本前提虽具有重要意义，但是，没有从会计管理系统整体上反映出会计人员及其行为在财务会计管理活动和会计信息系统中的功能及其对财务会计信息生成的作用，忽视了“会计人”的行为规范性和适当性是会计管理活动绩效和会计信息系统质量保证的基本前提。因此，会计假设体系中存在“会计人”假设的缺失问题，既存在结构性缺陷（见图2），因此，有必要加以研究。

图2 会计假设体系结构

三、“会计人”假设的基本内涵

1．关于“自然人”与“组织人”的假设

美国心理学家和行为学家埃德加·沙因总结了前人的研究成果，认为，对人的研究存在四种假设：经济人、社会人、自动人、复杂人。“经济人”假设认为人的行为就是为了获得最大的经济利益；“社会人”假设认为人们最重视的是人的社会性需求和人际关系对个人行为的影响；“自动人”假设认为人都期望发挥自己的潜力，表现自己的才能，只要人的潜能充分发挥出来，就会产生最大的满足感；“复杂人”假设认为人是因时、因地、因境而变动的复杂的人，而不单单是“经济人”、“社会人”或“自动人”（张德，1999；苏东水，2002）。可以看出，“经济人”假设是早期对人的研究提出的假设，强调人的趋利性，这也是对人的最基本假设。“社会人”假设是发展了的关于人的理论，他强调人的社会关系，而不仅仅是经济利益。“自动人”假设强调人的自我实现，属于需求层次较高的人的行为。“复杂人”假设强调人的多重性、复合性特征。上述四种假设中，“经济人”、“社会人”和 “自动人”是关于人的一般性特征的假设，反映了自然人或个体的人处于不同需求层次时的属性，是关于“自然人”的假设，而“复杂人”假设则是表述人的属性的复杂性。它们的分类标准是不同的。

关于人的假设，除了具有“经济人”、“社会人”和 “自动人”的复杂性，人的复杂性还体现在：人是社会和经济活动的参与者，在人与组织达成某种一致，签订某种契约，界定其权责利关系而进入组织，成为其中的一员时，所应具有的组织行为特征。我们认为，人不仅具有一般性特征，反映自然人的宿求，还应具备实体性特征，反映社会人的理性。实体性特征是指人在参与组织性活动过程中，应具备的实质性、具体性特征。例如，参加某一组织，从事某种职业，就是达成了某种契约，就应具备“组织人”或称“职业人”、“契约人”的特征，具备与该职业规定相一致的知识、技能和操守，在组织所确定的运行机制和治理结构中活动，遵守组织的制度安排，履行组织的职责，获得组织的利益，实现组织的目标。组织人应具有执行力，对所从事的职业具有诚信，对组织的制度规范和要求应当遵循。这是双方基于公平原则达成的契约，否则，就应启动退出机制。所以，“组织人”假设，是指人在组织中应当执行其与组织所达成的契约，规范地履行组织制度规范，恰当地从事组织要求的行为，而不是自然人在实行个人行为（当然，组织的制度规范和要求必须合理、合法，而自然人与组织人各自的目标函数以及二者之间的相互关系和利益均衡问题，还有待于进一步研究）。基于以上的思考，我们进一步认为，从事会计职业的人应具备“会计人”的组织特征。为此提出“会计人”假设。

2．“会计人”假设的基本内涵

“会计人”作为“组织人”在会计主体中的具体化，是指在企事业单位组织中从事会计核算的人员。组织具有自己特定的环境、目标、制度、活动、机制和治理结构。例如，企业就是在一定的社会、经济、法律和文化环境下，从事盈利活动的经济组织。企业为了有效地从事经济活动，制定了目标系统和规章制度，在一定的机制和治理结构下，从事生产经营活动。而企业的财务会计人员是其中的一个有机组成部分，在企业中具有特定的目标和权责利等制度安排。为了实现企业的目标，会计人员必须按照为其设定的目标服务，履行相应职能，使其行动符合企业的制度和规则安排。这就要求会计人员按照会计准则、会计制度和会计工作规范进行核算，实行监督，以便实现会计的目标，从他率和自率上得到保证，使会计人员的会计行为是规范的、适当的。

但是，要求会计人员“应当如何”是一回事，而“实际如何”则是另一回事。企业是在一定的内外部社会和经济环境下运行的，会计人员身处其中，必然受其影响，发生积极或消极的作用。由于存在着“自然人（或个体人）”固有的价值取向，会计人员也会表现为“经济人”偏好经济利益，“社会人”偏好人际关系，“自动人”偏好自我实现。人在行为过程中，作为“自然人”和“组织人”的矛盾性，可能导致会计人员“应当如何”与“实际如何”二者不对称。因此，就有必要对二者的一致性程度进行检验，通过符合性测试和实质性测试对会计行为的规范性和恰当性进行鉴定和评价。“会计行为规范、恰当”在没有通过检验证实之前，这一断语仅仅是一个假设。为了保证会计信息与会计准则制度的一致性，会计核算的基本前提就是“会计人”的会计行为必须是规范和恰当的，这就是对“会计人”的假设。

“会计人”假设或称“会计行为规范”假设，是指会计人员必须以会计准则和制度为标准，规范、恰当地进行会计核算。关于会计行为规范方面的要求实际上已经体现在我国的《会计法》、《企业会计制度》和《会计基础工作规范》等法规中。我们在这里强调的是，作为会计法规制度中条文上的规范和作为会计管理活动中的行为符合规范，在理论上并不是一致的，实践上还有待通过检验加以证明。因此，我们应经常质疑，“会计人员行为是规范和恰当的吗？”，并时常对会计信息加以检验，以进行会计人员行为规范程度的评价。这是进行会计核算的基本前提，是保证会计信息质量的必要假设。因此，应将“会计人”的行为规范作为一项会计假设，纳入财务会计基本假设体系中，使之成为财务会计理论框架的重要组成部分。

目前的财务会计基本假设体系存在的结构性缺陷，实质是忽视了会计管理的绩效和会计信息的质量是有前提条件的。日益科学、规范、合理的会计对象要素、会计确认和计量方法等会计理论和相应的会计准则制度，并不必然产生符合数量和质量要求的会计信息，当且仅当会计人的“会计行为规范和恰当”时，才能使会计信息质量与会计准则制度的规范相一致。就像汽车的设计和制造，再科学、规范、合理，也要人去驾驶，因此，必须将驾驶人员的行为规范纳入汽车的运行管理系统，作为一个完整的体系加以考虑。所以，应将会计行为规范和恰当作为确保财务会计信息质量的一个基本前提条件，即作为一项会计假设，它是有待进行检验的会计实践过程，“只有会计行为规范，才能保证会计信息质量，否则，不能”。

四、“会计人”假设的意义

1．建立“会计人”假设，有利于发展会计理论

会计假设体系是会计体系与假设体系的有机结合。在会计假设体系中建立“会计人”假设，可以完整地体现会计管理三要素的相互关系以及相应的会计假设，弥补现有财务会计假设体系存在的缺陷，使财务会计理论框架更科学、规范、合理，更具有逻辑性和解释力，进一步发展会计假设理论，为会计职业道德建设和会计人员培养和教育，提高会计信息质量，加强会计和审计管理提供理论依据。

2．建立“会计人”假设，有利于培养会计人员

“会计人”假设提出了“会计行为是规范和恰当的吗？”这一命题，提示我们时时关注会计人员及其行为。“会计人”假设强调会计人员在会计管理和信息生成中的心理和行为及其对会计信息质量的影响，可以促进对会计人员的培养和教育，坚持“以人为本”，关注会计人员的心理和行为，重视、研究和发挥会计人员的心理、行为在财务会计信息生成、质量保证和有效供给中的作用。

3．建立“会计人”假设，有利于保护会计环境

会计人员的行为是主观见之于客观的行动。会计行为是在一定的环境条件下，具有经济利益、人际关系和自我实现价值取向的会计人与会计准则制度的博弈。会计人员所处的内外部环境是决定会计行为的重要因素之一，会计环境是会计管理和会计信息质量的重要因素。因此，应注重社会经济因素对会计人员的影响，关注企事业单位的精神文化建设，关心会计人员的正当利益要求，健全管理体制和运行机制，提高会计主体的管理水平，力求使会计人员的经济利益、人际关系和个人发展处于和谐状态。

4．建立“会计人”假设，有利于完善会计制度

根据“会计人”假设理论，设计和完善相应的会计人员方面的准则制度，具体指导会计人员核算和监督，使之行为符合规范，合理恰当。通过会计人员准则制度，制定详细的、具体的会计人员职业道德规范和行为守则，界定会计人员的行为边界和会计责任，约束会计人员的职务行为；创造良好的制度环境，提高会计人员的专业防护能力，促进合法权益保护；培养专业刚性和韧性，保持应有的职业谨慎和矜持，既坚持实质合理又保证程序合法。

注释：

葛家澍：关于财务会计基本假设的重新思考，《会计研究》，2002.1

王建忠：《会计发展史》，东北财经大学出版社，2003年

张云：论会计信息失真与三大环境因素之关系，《现代财经》，2003.10

蒋尧明：会计信息“失真”与会计学本质，《财经研究》，2003.6

戴蓬军：关于财务会计理论结构框架的研究，《沈阳农业大学学报（社科版）》，2004.1(a)

戴蓬军：会计假设——会计对象的理想模型，《中国农业会计》，1992.3

戴蓬军：会计假设的图解研究与探索，《高等农业教育》，2004.2(b)

张德：《组织行为学》，高等教育出版社，1999年

苏东水：《管理心理学》，复旦大学出版社，2002年

作者简介：戴蓬军（1953—），男，沈阳农业大学经济贸易学院，教授，博士生导师。研究方向：财务会计