注册会计师保证服务的发展与研究

　　注册会计师保证服务的缘起

　　任何服务产品的开发和拓展，最根本的原因来自市场的需求和服务提供者的努力。具体到注册会计师保证服务，领先的会计公司的市场开发活动、行业协会的组织、研究与推动起了主导作用，当然，外在环境和市场需求也起了决定性的作用。最早有组织地致力于保证服务的研究与开发的是美国注册会计师协会 （AICPA）和加拿大特许会计师协会（CICA），其后澳大利亚的职业组织也参与其中。而《保证业务国际准则》的发布则标志着保证服务业务开始逐步完形。

　　（一）简要的回顾与追溯

　　AICPA的工作始于1993年5月在美国新墨西哥州圣达菲（Santa Fe）召开的审计/保证会议。这次会议注意到了对审计和其他鉴证服务需求的下降，以及用户对保证服务的范围和效用方面的不满，并决定开发一项广阔的计划，重塑保证服务的未来，以增进其价值。为些，AICPA于1994年正式成立了以毕马威（KPMG）合伙人Robert K. Elliott为主席的临时性机构保证服务特别委员会（SCAS，通称为Elliott委员会）。1996年底，该委员会通过网站发布了详实的报告（通称 Elliott报告）。1997年，AICPA成立了一个永久性的机构保证服务执行委员会（ASEC）。现任主席为KPMG合伙人Thomas E. Wallance.美国注册会计师职业界于1998年发布的《CPA远景报告：2011年及以后》，在展望未来的5大核心服务领域时将“保证与信息真实性”服务列第一位。

　　CICA于1995年8月组建了以KPMG合伙人Axel N.Thesberg为主席的保证服务工作组（TFAS），旨在开发和实施一项拓展保证业务的计划，并确保注册会计师在保证领域的优势。TFAS于 1995年12月、1997年6月分别向CICA管理委员会（BOG）提交了中期报告，并于1998年1月发表了最终报告。CICA根据最终报告的建议成立了保证服务发展委员会（ASDB），现任主席为安永（Ernst Mc Phie.

　　AICPA和CICA之间就保证服务的研究、尤其是新保证服务产品的开发方面进行了密切的合作。AICPA~CICA合作开发的保证服务领域主要包括：风险评估（riskAssessment）、业界计量（performance measurement）、系统质量（systems quality）、电子商务（E－Commerce）、养老（eldercare）。尤其是针对电子商务保证服务产品网誉认证（WebTrust）。尤其是针对电子商务保证服务产品系统认证（Sys trust），两家协会联合开发了一系列原则与标准。

　　澳大利亚注册会计师协会（ASCPA）与澳大利亚特许会计师协会（ICAA）于1997年成立了以安永合伙人Stuart Alford为主席的保证服务联合工作组（JASTF）。JASTF于当年12月发布了一份报告，讨论了未来发展的一些关键问题，并提议成立研究与创新委员会（RIB）。RIB于1998年7月成立，直至1999年4月ASCPA宣布退出。1999年6月，澳大利亚会计研究基金会管理委员会宣布将审计准则委员会（ASB）更名为审计和保证准则委员会（AUASB）。

　　国际会计师联合会（IFAC）下属的审计实务委员会（IAPC）于1997年8月发布了一份名为“信息可靠性报告”的征求意见稿，的到了积极的回应。IAPC在对此报告进行重大修改之后，于1999年3月以“保证业务”为名重新发布了报告的征求意见稿，并最终于2000年6月正式发布了《保证业务国际准则》，为保证服务业务提供了总统框架，并针对高度保证业务规定了基本原则和主要程序。

　（二）分析与归因

　　应该说，致力于保证服务的研究与开发的初衷是着眼于注册会计师行业的未来发展。20世纪90年代以后，传统的财务报表审计几经成为一个相对成熟的服务产品，社会期望甚高，同业竞争激烈，诉讼风险加大，迫使注册会计师行业另辟蹊径，在咨询和鉴证方面进行拓展。市场对提高信息质量方面的显著需求和注册会计师自身所具有的能力，很自然地促使注册会计师鉴证类专业服务在完成由审计到鉴证的过渡之后，很快又开始向保证服务跨越，并将其作为行业发展的远景方向。AICPA开展相关研究与开发主要基于1993年审计/保证会对未来服务的探索和展望；CICA开展相关努力的一个重要背景是其通过研究草拟的一份远景报告（Vision Report）；英格兰和威尔士特许会计师协会（ICAEW）的一份展望报告《增值职业：2005年的特许会计师》也勾画了未来保证服务的蓝图。实际上，正如Elliott委员会委员William Kinney教授在1998年的一次关于保证服务的研讨会上一针见血地指出：会计行业成立保证服务特别委员会的根本动机只有一个……生存。Robert Elliott在该委员会成立（1994年）致辞中也谈到，美国在过去的7年中，来自证书保证服务（传统审计）的收入停滞在70亿美元。他预测到2000 年传统审计的总收入仍然只会接近这个水平，而来自其他保证服务的收入将增加到210亿美元（其中相当大的一部分目前被其他行业所赚取。）

　　当然，变化的环境也是保证服务拓展和演进的重要原因。信息技术的发展降低了对历史性信息以及查找和纠正查错的需求，也使得大规模、高速度地处理信息成为可能，但同时却加大了对信息质量和侦查舞弊的需求，以及对企业持续经营的关注。Elliott报告将变化的环境概括为7个方面：信息技术的变革；对受托责任的更大需求；资本提供者构成的变化；人口年龄分布的变化；组织结构的变化；供应商、客户和资本市场的全球化；教育。Elliott正是以此为背景提出了一个新的保证服务架构。

　　保证服务的定义

　　从某种意义上讲，从审计到鉴证再到保证服务，是一个通过“标签”翻新而体现产品升级、推动内容扩张的过程。为了准确地把握保证服务的内涵，应该全面分析有关保证服务的两个权威定义。

　　（一）Elliott委员会的定义

　　Elliott报告中指出，“保证服务是为决策者提高信息的质量或者改善其背景（context）的独立的专业服务”。这是被引用最多、也最有影响的一个定义。它包含一下几层含义：

　　1.保证服务针对的是利用信息所进行的决策。这个定义隐含着一个观点：人民在必须进行决策时利用保证服务，即该服务旨在增进决策中利用的信息。这里有一个假设的前提：更好的信息导致更好的决策。

　　理性的决策建立在信息的基础之上。保证服务可能涉及到各种类型的信息。可能是财务信息，也可能是非财务信息；可能是关于具体现象的信息，也可能是关于过程或系统（例如内部控制或决策模型）的信息；信息可能是直接的（例如关于某个产品的信息），也可能是间接的（例如有关其他某人对一个产品的认定的信息^相对于决策者而言，可能是内部信息，也可能是外部信息。保证服务的目的是改善信息，而不是对其发表一份报告（尽管可能会有报告），因为提供价值的是服务本身。保证服务能够获取信息，提高信息的可靠性，改进决策。

　　2.保证服务旨在提高信息质量或改善信息背景。通过保证服务提高信息质量并不一定就意味着经过保证服务的信息看起来与未经保证业务的信息有所不同。如果没有执业者的介入，使用者就得不到运用专业判断所提供的保证。信息的质量包括两个方面的含义：（1）可靠性，即表述的如实性、中立性和各个时期之间的一贯性；（2）相关性，即可理解性、与其他主体的可比性、可利用性和完整性。保证服务能够增加对可靠性或者相关性（或二者的组合）的信心。

　　背景（context）影响信息对于决策者的相关性。它包括决策过程，以及信息提供的方式。背景并不能影响信息本身，但是却影响到信息的利用。例如，对未加总的数据进行归类整理既不能改变其相关性，也不能改变其可靠性，但是却能够改善对它们进行利用的背景。通过保证服务，有时能够改善信息的利用背景。

　　3.保证服务的独立性。独立性已经并仍将成为保证服务立足的基础。保证服务的独立性的概念与审计或鉴证服务的独立性的概念是一致的，仅仅是架构不同而已。保证服务的独立性是指相对于保证业务客体的信息质量或背景而言，不存在导致重大性偏差从而产生不可接受的风险的利益。有损独立性的利益有两种：经济利益和精神利益。例如，拥有客户的股票属于经济利益，直系亲属担任客户高管属于精神利益。有时，同一个现象可能会同时具备两类利益的特点，比如为客户进行管理决策。保证服务的精髓是执业者独立的专业判断。

　　（二）IAPC的定义

　　《保证业务国际准则》中指出，保证业务旨在增进关于某一对象的信息的可靠性，执业的专业会计师通过评价某个对象是否在所有重大方面符合适当的标准，从而提高有关该对象的信息满足预定使用者需要的可能性。保证服务的范围很广泛，可能是（1）针对财务信息或非财务信息提供报告的业务；（2）旨在提供高度或者适度保证的业务；（3）鉴证和直接报告业务；（4）对内或对外提供报告的业务；（5）针对私人部门或者公共部门的业务。并不是专业会计师提供的所有服务都是保证服务。以下业务不在该准则规范的保证服务之列（需要说明的是，该准则作此规定的目的是界定准则规范的范围，而不是判定下列业务不属于保证业务的范畴，实际上商定程序乃至汇编财务报表一般也属于保证服务）：（1）商定程序；（2）汇编财务或其他信息；（3）编制不发表结论的应税所得，以及税务咨询；（4）管理咨询；（5）其他咨询服务。

　　根据这个描述式的界定可以看出，保证业务应该具备以下要素（1）包括专业会计师、责任方和预定使用者的一个三方关系，即专业会计师就某个应由责任方负责的对象向预定使用者提供保证；（2）一个对象，可能是数据（例如历史或预测财务信息，统计信息，业绩指标）、系统与程序（例如内部控制）或者行为 （例如公司治理，遵循法规，人力资源实务），可能针对某一个时点，也可能是某一段时期；（3）适当的标准，即用来对保证对象进行评价或衡量的标准或基准； （4）一套业务程序，即一套系统的方法论，包括规划和执行业务，以便获取充分、恰当的证据，并运用专业判断，从而发表一个结论（5）一个结论，即针对该对象在所有重大方面是否符合明确的适当标准，发表一个能够提供一定程度的保证的结论。

　　保证服务所包含的内容及其外延

　　前已述及，保证服务是注册会计师鉴证类服务开发和拓展后的一个涵盖面更广、内容更丰富的“标签”。目前注册会计师的全部服务领域，可按照其是否提供保证，分成保证服务和非保证服务两大类。

　　（一）保证服务

　　保证服务可分为鉴证服务和其他保证服务两类。鉴证服务是注册会计师就其他责任主体的认定（assertion）的可靠性出具报告的保证服务类型，包括历史财务报表审计（即传统的注册会计师审计）、历史财务报表审阅以及其他鉴证服务（如内部控制鉴证、预测财务报表签证、针对贷款人对贷款合同约定财务条款遵循情况的鉴证、商定程序等）。

　　其他保证服务是指不完全符合鉴证服务的正式定义（例如不要求发表书面的报告、不要求责任方就遵循特定标准出具书面认定）、但也强调执业者的独立性和就决策者所使用的信息提供保证的服务品种。

　　其他保证服务包括针对信息技术的保证服务（例如网誉认证、系统认证等）和针对其他类型的信息的保证服务（例如业绩评价认证、养老服务认证等）。其他保证服务大多是新兴的保证服务产品，后文将择要加以介绍。应该指出鉴证服务与其他保证服务的一个重大差别是，审计和大多数鉴证服务都是注册会计师所独有的法定业务，即法规规定只能由注册会计师来承担，但是其他保证服务一般都不对注册会计师提供法定的垄断地位，即它们对于非注册会计师的竞争者也是开放的。（二）非保证服务非保证服务包括管理咨询服务、税务服务和其他非保证服务。管理咨询服务是注册会计师运用其专业知识，针对企业或其他组织的经营、管理所提供的指导、诊断和运作协助服务。管理咨询服务包括一般管理咨询服务（针对企业政策、战略和总体计划、组织结构和控制等方面）、财务管理咨询服务（针对财务决策领域）、营销管理咨询服务（针对市场营销战略和运作领域）、人力资源管理咨询服务（针对人力资源管理与开发领域）、生产管理咨询服务（有关提高生产效率、减低生产成本和提高产品质量方面）、公共关系服务（涉及提高组织形象或个人形象、改善其与公众、政府、选民、股东和其他方面的关系）以及其他管理咨询服务。税务服务是注册会计师运用其专业知识，针对企业或其他组织、个人与纳税相关的事务所提供的专业服务。税务服务包括企业税务计划编制和咨询服务、企业税务报表的编制和审阅服务、个人纳税申报与筹划服务以及其他与税务有关的服务。其他非保证服务包括不提供保证的会计与簿记服务等。

　　需要说明的是，以上分类并不是绝对的。就保证服务与非保证服务的划分而言，的确是非此即彼。然而有些服务项目是组合性质的，例如会计报表汇编服务从本质上讲属于会计与簿记服务，但是由于在汇编过程中会剔除一些错误信息，因而也具有保证服务的特征。尤其是当业务约定从某种意义上讲，从审计到鉴证再到保证服务，是一个通过“标签”翻新而体现产品升级、推动内容扩张的过程。为了准确地把握保证服务的内涵，应该全面分析有关保证服务的两个权威定义。

　　书中约定需要剔除错误、提高会计报表可靠性时，即属保证服务。另外，管理咨询服务中有些业务处于保证服务和非保证服务的交叉区间。例如，为客户设计和安装～套新的信息技术系统的业务，本来是一项管理咨询服务，但如果业务约定书中将为决策者提高信息质量作为首要目标，这项业务就是一项保证服务。

　　总之，判断一项业务是否属于保证服务，关键是看该项业务的首要目的是不是增进与决策相关的信息的质量和背景；另外，有没有三方关系也是一个重要的判别特征。

　　新兴的保证服务产品

　　Elliott报告重点开发了6个潜在收入超过10亿美元的新兴保证服务领域，还列举了其他7个服务产品，并探讨了上百种新保证服务产品开发的可能性。这6个主要的保证服务领域包括风险评估、经营业绩计量、信息系统可靠性、电子商务、保健业绩计量和养老。其他7个服务机会包括政策遵循 （policy compliance）、外包内部审计（outsourced internalauditing）、贸易伙伴责任（trading partner accountability）、兼并与收购（merger acquisitions）、IS09000、AIMR遵循和广域网认定（World-Wide Web assertions）。此处择其要加以介绍。

　　（一）风险评估

　　当今时代，企业和其他主体的财富所面临的高风险和多变性超过了以前任何时候。管理者和投资者很关注主体是否已经充分认识到这些风险并采取适当的措施来加以缓解。注册会计师风险评估服务旨在保证特定主体对其经营风险描述的全面性，并评价该主体是否有适当的系统用于有效地管理这些风险。

　　风险评估服务包括：界定和评价一项业务或一个主体所面临的首要的潜在风险；对一个主体所界定的风险进行独立的评估；评价一个主体用于界定和减轻风险的系统。

　　（二）经营业绩计量

　　投资者和管理者需要比仅凭财务报表更为广泛的信息，需要类似综合记分卡（balanced scorecard）之类的综合业绩计量方法。经营业绩计量服务旨在评价一个主体的业绩计量系统是否包含相关而且可靠的计量指标，以便评价该主体的目的和目标实现的程度，或者它的业绩相对于竞争者而言怎么样。

　　对于具有业绩计量系统的组织而言，服务项目包插评价该组织的业绩计量系统所报告信息的可靠性；评价业绩计量指标的相关性。对于没有业绩计量系统的组织而言，服务项目包括：界定相关的业绩计量指标；协助设计和实施一套业绩计量系统。对于所有的组织而言，还可以就组织如何才能改进其业绩计量系统及其实际效果提出建议。

　　（三）系统可靠性认证

　　管理者和其他员工比以前更依赖于良好的信息，并且越来越希望从网络上获取信息，要求信息适时而准确。因而必须设计可靠的系统，而不是事后去更正数据。系统可靠性认证服务旨在评价一个主体的内部信息系统（财务的或者非财务的）是否能为经营和财务决策提供可靠的信息。系统可靠性服务包括两类：管理服务和外部服务。管理服务是针对产生供董事会和管理当局使用的数据的系统（不仅仅利用财务报告）的质量开展的保证服务。外部服务则是针对产生对内和对外使用的财务报告数据的系统的质量开展的保证服务。

　　系统可靠性服务的典型是系统认证。AICPA~CICA于1999年l月发布了《系统可靠性认证原则与标准》（1.0版），2001年1月又升级到2.0版。2004年4月以后，该技术标准被整合后的《信誉服务原则与标准》（1.0版）所取代。

　（四）电子商务

　　电子商务的增长受制于对系统缺乏信心。电子商务服务旨在评价电子商务中所使用的系统和工具是否能够提供适当的数据诚信（integrity）、安全（security）、隐私（privacy）和可靠性（reliability）。

　　电子商务服务的领域包括诚信服务和安全服务。诚信服务所提供保证的内容包括：（1）一项交易或文件的要件符合各方的约定；（2）处理和储存交易和文件的系统不更改这些要件。安全服务所提供保证的内容包括：（1）参与交易和文件的各方真实可信，并且这类交易和文件受到保护，未经授权不会披露； （2）支持交易处理和储存的系统提供适当的证实和保护。电子商务服务的对象包括增值网络服务提供商、互联网电子商务软件包、认证密钥和签名供货商、数字银行电子支付卡等。

　　电子商务服务领域中最为成型的服务是网誉认证。1997年9月，AICPA和CICA联合开发了注册会计师/特许会计师网誉认证（CPA/CA Web Trust）服务，并开始给符合条件的CPA/CA授予专门的执业资格。AICPA和CICA还共同致力于制订网誉认证的专业技术标准，于1997年12 月联合发布了《B—c电子商务网誉认证原则与标准》（1.0版l1999年6月发布了1.1版；1999年10月发布了2.0版；2001年发布了针对在线隐私、安全、可获取性、经营实务/交易诚信、履约可靠性、保密等多个网誉认证模块的原则与标准3.0版。2003年初发布的《信誉服务原则与标准》 （1.0版）从2004年4月1日开始取代网誉认证原则与标准3.0版和系统认证原则与标准2.0版，成为适用于网誉认证和系统认证的共同的专业技术标准。

　　（五）保健业绩计量

　　接受保健服务的机构及其员工十分关心保健服务的质量和可获取性。保健业绩计量服务旨在就健康管理机构（HMO）、医院、医生和其他主体所提供的保健服务的有效性提供保证。保健业绩计量的服务内容很广泛，包括针对统计报告的准确性出具报告、就保健服务质量进行评价并出具直接报告等。

　　（六）养老

　　在自己的家中独立生活的老年人的自理能力已经下降了，他们需要越来越广泛的养老服务。他们本人及其亲属都很关心这些服务的全面性和质量。注册会计师养老服务旨在评价有关养老服务的特定目标是否通过不同的服务提供者得以满足。这项保证服务涉及到执行程序来衡量服务提供者能否有效地满足第三方或者客户设定的目标。AICPA和CICA于1998年中期联合推出了养老服务（ElderCare）。目前，该项服务已经更名为PrimePlus.