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会计报表编制与分析—所有者权益变动表概述

2014-12-16 10:13 来源:中国会计网 | 中国会计网-中国会计行业门户 | 会计论坛

  1.所有者权益变动表的思想动因——全面收益观
  会计学界大师利特尔顿曾指出,收益作为反映企业业绩的综合计最指标,构成企业会计的重心,收益表(利润表)作为企业业绩的综合报告工具,也成了企业会计最重要的产品。
  然而,根植于传统会计制度框架的利润表,在反映现代企业的多种收益表现形式和一些非“传统”的收益来源时已显得苍白贫乏,对当前上市公司的盈余操纵行为也显得无所作为,其在复杂多变的社会经济形势下暴露出了很大的局限性。
  对于传统收益报告对企业整体获利情况的这种反映能力,越来越多的人给予了质疑和批评。近年来,经过多方而反复的考虑、设计和论证,国际上出现了一种新型的财务业绩报告形式——全面收益表或权益变动表,其革命性的演进思路必然引起理论和实务两界的重大关注。然而,由于传统收益观念的束缚,加上会计准则制定机构基于社会各层面利益的考虑,并妥协于企业“收益平滑化”的需要,允许一些财富变动项目绕过收益表而仅仅体现为资产负债表中的权益变化,以至于体现企业财富增加的净资产变动和净利润之问缺乏明化的联系,彻底的全面收益观还没有实现。此类调和折中的结果,催生了我国企业会计第四张表的诞生——所有者权益变动表,它所体现的就是一种近似的全面收益观。
  所谓全面收益,或称综合收益,可以理解为某一报告期内,除与业主之间的交易外,由于一切原因所导致的权益增减变动。根据新准则的规定,全面收益不仅包括净利润,而且包括“接讲稿所有者权益的利得和损失。关于全面收益的优越性,可以通过一个小例子说明,例如,甲、乙两个主体投资于等量的股份,原始成本都足120万元,2年后甲转让其全部投资,收入192万元,会计上确认收益72万元,而乙则看好投资前景并继续持有,根据现行会计准则规定,乙当年并不确认这部分可以“感受”到的收益,但我们又如何能够因此认定乙当年没有什么“收获”呢?其不合理性是显而易她的。进一步设想,如果乙转让股票后随即以等价买进,转手之间,收益增加了72元,投资也提高到192万元,这样就可以在账面上实现资产和收益的“双丰收”;同时,我们也应该看到,如此收益(即价值增值72万元)是从投资到转让整个持有期间(2年)的累积影响,并不单单是转让时才“赚取”的结果一可见,传统的历史成本、实现和谨慎原则却共同促成了这些不合理情形的发生,而全面收益的优越性和经济现实性则得以彰显。由此可以进一步看出,全面收益观念不但提出对传统会计原则与惯例的质疑和挑战,同时还对作为会计计量基础的权责发生制和配比原则提供了更充分、更有益的诠释,这也必将代表着会计理论和实务的一个发展方向。
  2.所有者权益变动表的概念
  所有者权益变动表是反映构成所有行权益的各组成部分当期的增减变动情况的报表。它不仅能全面反映一定时期内所有者权益变动的情况,还能反映所有者权益总量的增减变动,以及所有者权益增减变动的重要结构性信息,特别是能反映出直接计入所有行权益的利得和损失,让报表使用者明晰所有者权益增减变动的根源。
  所有张权益变动表在一定程度上体现了企业在一定时期内综合收益的来源和构成。综合收益也称作全面收益,是指企业在某一期间与所有者之外的其他方进行交易或发生事项所引起的净资产变动。由于综合收益可以简单解释为不包括业主投资和分派业主款的期末净资产比期初净资产的增长额,因此可用下列公式表示:
  综合收益=期末净资产一期初净资产一本期所有者新增投资+本期所有者分配
  综合收益=净利润±直接计入当期损益的利得和损失
  其中,
  净利润=收入一费用±直接计入当期损益的利得和损失
  从上面的公式中可以看出,综合收益由两部分构成:净利润和直接计入所有者权益的利得和损失。其中,净利润是企业已实现并已确认为当期利润组成部分的收益;直接计入所有者权益的利得和损失是企业已实现或未实现,但根据会计准则规定应予以确认而不构成当期利润的其他收益。
  在所有者权益变动表中,这两部分均单列项目反映,以充分说明企业综合收益的构成情况。
  3.所有者权益变动表的地位和作用
  所有者权益变动表体现的是一种全面收益观念,它是架于资产负债表和利润表之间的桥梁,一方面展示了资产负债表中所有者权益变动的原因和具体内容,另一方面又是对利润表的补充,同时还把绕过利润表而直接存资产负债表中列示的项目和内容充分披露出来。
  透过所有者权益变动表,读者可以发现企业资产和权益的保全和增值情况,有助于反映氽业所有者权益增减变动的原因和结果。此外,所有者权益变动表涵盖了新准则实施之前企业编制的利润分配表的伞部内容,有助丁观察企业利润分配的情况和结果,并对其利润分配政策予以评价和考察。
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